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固定资产盘盈会计处理方法和改进
【摘 要】固定资产盘盈的合理会计处理方法对企业会计信息质量有着至关重要的影响.本文从固定资产盘盈新旧会计处理方法出发,讨论了新旧会计处理方法的优点与弊端,并将其结合,提出改进固定资产盘盈会计处理方法的建议.
【关键词】固定资产；盘盈；会计准则
【中国分类号】F233
固定资产是企业拥有或控制的能为企业带来经济利益流入,在使用过程中保持实物形态,使用超过一个会计年度,达到一定价值标准的非货币性资产,他是企业一项非常重要的经济资源.固定资产是资产负债表的重要组成部分,也是会计信息使用者评价企业资产总规模和偿债能力的重要指标.会计准则是在会计理论指导下建立的为提高会计信息质量的具体实施细则,目的是将整个会计处理建立在公允合理的基础之上.由于固定资产的重要经济地位,固定资产的会计处理方法是否正确将直接影响对外披露的会计信息质量的高低,影响会计信息的可靠性与可比性.因此,会计准则需要制定合理的会计处理方法来核算固定资产.
一、固定资产盘盈
2010年财政部联合审计署发布了《企业内部控制配套指引》.指出要加强固定资产的内部控制和管理维护,提高固定资产的经济效益.《企业内部控制应用指引第8号一固定资产管理》中笫18条明确规定：“企业应当建立固定资产清查制度,至少每年进行全面清查.对固定资产清查中发现的问题,应当查明原因,追究责任,妥善处理”.在清查过程中,如果出现固定资产的实际数额或价值超出记载金额的盈余现象,则称之为固定资产的盘盈；反之,则称为盘亏.
二、新旧会计准则对比
旧的会计制度下,当固定资产发生盘盈时,首先核定固定资产的入账价值.按照准则规定,依照固定资产同类或类似活跃于市场的资产同等定价,当没有市价提供参考时,依据未来流量的现值作为入账价值.具体操作下,将盘盈的固定资产减去当期折旧后,计入待处理财产损溢,经批准后,转入营业外收入,最终转向本年利润.
旧的会计准则将固定资产的盘盈计入当期损益,这样的操作存在不合理性.第一,盘盈的固定资产很有可能并非本年内形成,而固定资产形成造成的资产的减少、负债的增加以及所有者权益的增加相应也在以前的会计年度已经发生.全部计入当期损益不符合会计的权责发生制原则,并不能反映出真实的会计信息.第二,给予了企业利润操纵的空间.由于资本市场的特殊规定以及银行贷款条件,企业有动机进行操纵利润.固定资产直接计入营业外收入,会直接影响本年利润,从而影响企业的净利润与每股收益.当企业绩效较好时,管理人员可能故意漏记固定资产,而当企业发生亏损时,则采取固定资产盘盈的方式来平滑稳定利润,弥补亏损.这样的操作直接影响了会计信息的可靠性与可比性.
2007年1月1日新《企业会计准则》正式实施之后,盘盈固定资产视为前期差错进行处理.前期差错是指由于没有运用或者错误运用以下两类信息：一是编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息,二是前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息.大部分的固定资产盘盈属于以上前期追溯的范围.在视为前期差错的情况下,现行会计制度的处理思想是假设差错并没有发生而对前期财务报告进行调整.据此,当固定资产发生盘盈情况时,新准则的会计处理为：借记固定资产,贷记以前年度损益调整,之后调整应交所得税,计提盈余公积,差额转为未分配利润.新的会计准则不再将固定资产盘盈影响企业的盈利能力,而是将其放入至企业的留存收益之中,减少了企业操纵利润的手段,展现企业真实的盈利能力.同时,期末资产总额的真实性也增加了.由于企业不能再用固定资产来粉饰报表,相关人员会准确地记录固定资产,不会主观错记或漏记固定资产,资产总额数据更加真实,新准则使企业经营能力与实际规模更加的真实.
三、新会计准则固定资产盘盈会计处理方法的弊端
(一)造成所得税问题
当固定资产盘盈时,需要依据固定资产所估价值再乘上所得税率,计算应交税费——应交所得税,补交所得税.但是部分企业由于本年度亏损,并不需要交所得税.即便发生了固定资产盘盈,也不足以弥补亏损.在这样的情况下,计提应交税费与客观的事实并不相符.同时,企业所得税是指对中华人民共和国境内的企业（居氏企业及非居民企业）和其他取得收入的组织以其生产经营所得为课税对象所征收的一种所得税,固定资产盘盈原因在未确定时,并不能认定为企业生产经营带来的经济流入,直接加征企业所得税不符合经济事实,也加重了企业的税收负担.
(二)增加留存收益
固定资产的盘盈会带来当期留存收益的增加.例如,甲企业当年盘盈固定资产的价值为8万元,预计使用8年,所得税率为25%,无残值.在新的准则下,盘盈当年固定资产增加8万元,应交税费——应交所得税增加2万元,留存收益增加6万元.在之后的8年,每年计提累计折『日总额8万元,抵减所得税2万元,留存收益减少6万元.假设固定资产为当期购入而非盘盈,那么后续的会计处理并未发生变化,仅在当期有所不同.当期留存收益不会增加6万元,当期所得税也会减少2万元.
盘盈的固定资产也有一定的可能性是当期购入.在这样的情况下,两相比较,会计记录的不同导致留存收益增加6万元.留存收益的增加会导致融资机构给予企业更多的筹资机会.并且留存收益是指企业从历年实现的利润中提取或形成的留存于企业的内部积累,盘盈固定资产可能并非此类活动而形成的,这会造成一定的误解,影响会计信息的真实性.结合以上原因,固定资产盎盈是否应计入未分配利润仍然值得商榷.
(三)不符合权责发生制原则
在新企业会计准则中,本期盘盈的固定资产一律计入以前年度损益调整.首先盘盈的固定资产并不一定都属于以前会计年度产生,本期也有产生的可能性.将盘盈全都归属以前年度不符合权责发生制原则.其次,会计信息主要是用来真实反映经济事实.事实上,固定资产并不会凭空而产生.固定资产盘盈产生于两种情况.一种是由于管理人员错记或漏记原本合理性存在的固定资产.在这种情况下,固定资产的产生一般伴随着负债的增加或是资本的减少.如果是捐赠或是投资,则会带来资产与所有者权益增加.而新会计准则默认仅固定资产一方追加,并没有追溯对方科目的变化情况,这也违反了权责发生制的原则.第二种情况是,固定资产并非合法途径而来,因此在账面上无法查到它的踪迹.对这类情况需要进行跟踪处理调查,可能会有违规行为,审计人员和相关的监察部门也需注意,查处单位是否存在“小金库”等情况发生.简而言之,固定资产的追溯不仅仅涉及固定资产科目同时应当涉及相对应的科目,要从来源入手,弄清资产的来龙去脉.
四、进一步改进固定资产盘盈会计处理方法的建议
从实际工作中思考,固定资产的错记和漏记几乎是很难发生的事情.固定资产形成所需要的金额较大,即使固定资产的票据等发生遗失,银行的每月往来对账单等其他的原始资料也会提醒固定资产的存在.因此,发生固定资产的盘盈一定存在着特殊的原因,可能是会计管理制度不健全,也可能是一些不合规现象的存在.对此,有必要对固定资产的具体情况进行追溯,查明原因进行账务处理.
通过上面的例题可以发现,新会计准则会导致企业留存收益的虚增.那么难免会有不法企业在固定资产购买时并不入账,而在固定资产清查时,将企业的固定资产盘盈,增加所有者权益.鉴于以上这类情况,需要分类进行讨论.若盘盈的固定资产价值较高,根据实际情况判断,一般应为本年度增加,则根据来源及相关交易凭证进行补登账务处理,借记固定资产,贷记应付账款等.并且按照会计政策的折旧要求进行补提折旧,以进行合理、可靠、真实的反映经济事项.固定资产的账面价值和相关折旧费用,计入报表的期末数中,不调整当期报表的期初数.若无法找到相关原始凭证,则按类似资产的市场活跃价值入账,并从下期开始按照要求计提折旧.这样的处理结果使企业的留存收益不至于高估,从而能有效抑制企业粉饰会计报表的行为.若固定资产的价值不大,则需要进一步的查明原因.如果有相应的会计资料证明是以前年度所增加的,则借记固定资产,贷记以前年度损益调整,并调整相应的所得税和盈余公积.同时需要调整累计折旧,再依据累计折旧调整期初的留存收益数额,并调整资产的期初额,以可靠的账面价值与折旧数额反映在报表中.
在固定资产盘盈的过程中,同样需要考虑所得税情况.首先计算所得税也应当确认固定资产的盘盈的原因.对于企业来讲,大多数的固定资产都是由企业支付对价所得,而非是企业经济活动利润所得.这些支付的对价很有可能已经缴纳过企业所得税,这样造成了多重征税的问题.应当根据盘盈不同的原因来确认是否应当缴纳企业所得税.其次,假设固定资产盘盈需要缴纳企业所得税,倘若企业原本应纳税所得额为负,在固定资产盘盈之后,依然应纳秘所得额为负,则不应计提应交税费直接将以前年度损益调整转入所有者权益中.当企业差错确认为前期差错,企业应纳税所得额为正时,应当依据会计准则条例缴纳所得税.
固定资产盘盈是否应当计入未分配利润,再计入留存收益,同样存在疑惑.未分配利润指的是由经营活动带来的利润的积累,侧面反映出一个企业的盈利水平.但固定资产盘盈的原因难以确定的情况下,显然留存收益并不合适.留存收益是用来弥补亏损、转增股本以及发放股利等,有着一定会计准则规定的用途.固定资产盘盈带来的留存收益的增加,可能会影响留存收益的正常用途,例如,转增股本.对于企业来讲,其他综合收益用来核算企业根据会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失的净额.这既不影响资本的投入又不影响企业的盈利水平,固定资产盘盈及金额计入其他综合收益更为合理,降低了操作空间,也提高了财务报表使用者的“决策有用性”.
责编：杨雪
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