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高校权责发生制下借入款项账务处理的改进建议
薛 勇
摘 要：当前高等学校会计制度对高校借入款项的账务处理方法不够完善,忽视了借入资金的特殊性及收支核算特性,造成同一笔支出重复记账的问题,借入款项支出后难以与当期收入形成相互配比,容易出现支出大于收入的现象,导致当期支出不全面,净资产不实,部门决算不准确,形成了高校会计实务的一个难题.文章通过分析借入款项的性质,结合实际工作经验,探讨了解决这一问题的具体操作办法.
关键词：高校 权责发生制 借入款项 账务处理
中图分类号：F234.0文献标识码：A
文章编号：1004-4914（2018）01-102-02
新修订的高等学校会计制度和政府会计基本准则已分别于2014年1月1日和2017年1月日发布实施.高等学校会计制度和政府会计基本准则都要求恰当地使用权责发生制进行会计核算,确保会计信息能够全面反映高校会计主体预算执行情况和财务状况、运行情况、流量等.但在实际工作中,目前权责发生制下借入款项的账务处理忽视了借入资金的特殊性及收支核算特性,造成同一笔支出重复记账的问题,暴露出当前账务处理的弊端.
一、权责发生制下借入款项账务处理存在的主要问题
（一）高等学校会计制度对于借入款项账务处理的规定不完整
现行高等学校会计制度将借入款项按照借入期限划分为短期借款和长期借款.规定高校取得借入款项时,按照实际借入的金额,借记“银行存款”科目,贷记“短期借款”或“长期借款”科目；利息支出时,借记“其他支出”贷记“银行存款”、“零余额账户用款额度”、“财政补助收入”或“事业收入”等科目；归还贷款时,借记“短期借款”或“长期借款”科目,贷记“银行存款”科目.该会计处理清晰地反映了借入款项的增减变化.
在实际工作中,发现利息支出与当期收入能够配比,不存在账务处理问题.但是,借入款项本金的账务处理存在下面问题：一方面取得的“银行存款”与归还用的“银行存款”可能不是同一资金性质的货币资金,当归还用的“银行存款”是预算资金时,就会发生权责发生制与收付实现制会计核算的冲突.如果二者资金性质相同,当然也不会产生冲突.当资金性质不一致时,按高等学校会计制度进行上述会计处理,借记“短期借款”或“长期借款”科目,贷记“零余额账户用款额度”、“财政补助收入”或“事业收入”等科目,会造成该笔支出的会计记录,不符合政府会计准则和事业单位会计准则规定,支出一般应当在实际支付时予以确认,并按照实际支付金额进行计量,同时可能会虚增净资产.另一方面,借入款项有其自身的特殊性,即具有负债和资产双重属性.作为负债,账务处理应清晰地反映借入资金的本金变化,利息的支付等内容,告诉会计信息使用者借了多少钱,换了多少钱,还有多少钱需要还.作为资产,账务处理应清晰地反映借入资金形成的可支配资金的使用情况,告诉会计信息使用者借的钱干了什么,最终用途是什么,是否与借钱时相一致.对于这方面的账务处理,无论是高等学校会计制度、事业单位会计准则还是政府会计准则均没有明确的规定,实践中存在较大的争议.
（二）存在同一笔支出重复记账的问题
高校使用借入资金无论是用于购置固定资产还是投入基本建设,或是商品服务支出等等,都是高校开展业务及其他活动发生的资金耗费和损失,应当按使用的用途,计入教育事业支出、后勤保障支出、行政管理支出及其他支出中,以便公允、客观、全面地反映高校支出的规模和种类.
当高校使用预算资金（财政补助收入、事业收入等）归还借入款项时,按照财政下达的当年预算项目“债务还本付息”指标,做事业支出列支,由此造成,同一笔支出被重复记账：第一次是事业支出实际发生时,按资金的使用用途列入各类支出中；第二次是使用预算资金归还借款时,再次计入“债务还本”科目.虽然两次支出都符合现行会计制度,但均作为支出又不符合基本逻辑.
针对这一情况,目前一部分高校采取不去理会两次支出,由于第一次支出没有收入配比,必然造成当期支出大于收入,由以前年度净资产结余来弥补.但是如果出现巨大的收支差,会导致净资产结余无法弥补,出现负值,这是这是预算会计制度所不允许的,即年终会计决算报表的事业结余不允许出现负数（赤字）.因此,一些学校在借入款项支出发生时直接在其他应收款中进行核算,即借记“其他应收款—借款支出”科目,贷记“银行存款”科目,年末,学校使用预算资金来归还借款本金时,借记“教育事业支出”、“后勤保障支出”、“行政管理支出”及“其他支出”等科目,贷记“其他应收款—借款支出”科目,同时,借记“短期借款”或“长期借款”科目,贷记“零余额账户用款额度”、“财政补助收入”或“事业收入”等科目.由于年度部门预算安排的债务还本支出与借入款项本期支出可能存在差异,所以本期高校的支出种类和规模未能得到全面、准确反映,收入费用表不完整,资产负债表虚增或减少净资产.同时,也违背了权责发生制原则.这种账务处理相当于借用“其他应收款—借款支出”科目对事业支出进行摊销,采用权责发生制时,会计主体对成本或费用摊销时,主要考虑受益期间和受益多少,而不是按借入款项的还款预算进度和数额.
（三）不能准确编制部门决算
高校部门决算的编制基础是收付实现制,强调不同性质资金的来源、使用及结余.虽然借入款项的本金余额反映在资产负债表中,但是决算报表中所反映出来的事业支出数并不是当年实际的支出数,已经是调整以后的数据,以满足年终决算时事业基金不出现负数.当年末出现收不抵支时,就会把差额调整到“其他应收款”中去,这就减少了当年的实际支出；部门预算在国库集中支付情况下,学校很难出现收大于支,调整到“其他应收款”中支出很难被调整出来.即便出现收大于支,可以将调整到“其他应收款”中的支出弥补一部份出来,就会虚增了当期的支出.而这种人为的调整必然导致高校资产负债表净资产的虚增或减少.
二、权责发生制下借入款项账务处理的改进意见
绝大多数高校的借入款项属于专项借款,少部分为流动资金贷款,而且大多数借入款项都是用于设备物资的购置和基本建设.因此,可以确定借入款项的支出基本属于项目支出,应该作为专项资金管理.建议在教育事业支出”、“后勤保障支出”、“行政管理支出”及“其他支出”等科目下设项目支出—其他资金支出—借入款项,在净资产中的“非财政补助结转”科目下设借入款项明细科目,用于备抵当期但借入款项实际支出与使用预算资金归还支出之间的差额,解决当期支出不全面,净资产不实,部门决算不准确问题,并在会计报表附注中对借入款项形成的非财政补助结转做出说明.
当取得借入款项资金时,按照实际借入的金额,借记“银行存款”科目,贷记“短期借款”或“长期借款”科目,与制度规定一致；使用借入款项支出时,借记“教育事业支出”、“后勤保障支出”、“行政管理支出”及“其他支出”等科目的项目支出—其他资金支出—借入款项,贷记“银行存款”科目；学校使用预算资金来归还借款本金时,借记“教育事业支出”、“后勤保障支出”、“行政管理支出”及“其他支出”等科目的项目支出—财政补助支出（或非财政专项资金支出）,贷记“教育事业支出”、“后勤保障支出”、“行政管理支出”及“其他支出”等科目的项目支出—其他资金支出—借入款项,贷（借）记“非财政补助结转—借入款项”科目.同时,借记“短期借款”或“长期借款”科目,贷记“零余额账户用款额度”、“财政补助收入”或“事业收入”等科目.期末,结转借入款项支出时,借记“非财政补助结转—借入款项”科目,贷记“教育事业支出”、“后勤保障支出”、“行政管理支出”及“其他支出”等科目的项目支出—其他资金支出—借入款项.“非财政补助结转—借入款项”科目期末余额在借方,反映高校使用借入款项形成的支出须以后归还的数额.如果使用经营收入等形成的事业结余偿还借款时,借记“事业结余”科目,贷记“非财政补助结转—借入款项”科目.
三、改进后借入款项账务处理的案例分析
假设黑龙江省某高校2016年3月从银行金融机构取得2年期贷款1000万元,用于配比支持地方发展专项资金购置教学设备.按照还款计划,本年起每年11月在部门预算中使用专户资金还款500万元.2016年10月采购教学设备一批价值2100万元,使用当年支持地方发展专项资金1100万元,使用贷款1000万元.改进后的账务处理如下：
（1）2016年3月从银行金融机构取得3年期贷款时：
借：银行存款10000000
贷：长期借款 10000000
（2）2016年10月采购教学设备时：
借：教育事业支出—项目支出—财政补助支出 11000000
贷：财政补助收入11000000
借：教育事业支出—项目支出—其他资金支出—借入款项 10000000
贷：银行存款10000000
（3）2016年11月使用专户资金还款时：
借：教育事业支出—项目支出—非财政专项资金支出5000000
贷：教育事业支出—项目支出—其他资金支出—借入款项 5000000
借：长期借款 5000000
贷：事业收入5000000
（4）2016年12月年末支出结转时：
借：财政补助收入 11000000
贷：财政补助结转11000000
借：财政补助结转 11000000
贷：教育事业支出—项目支出—财政补助支出 11000000
借：非财政补助结转—借入款项 5000000
贷：教育事业支出—项目支出—非财政专项资金支出 5000000
（5）2017年11月使用专户资金还款时：
借：教育事业支出—项目支出—非财政专项资金支出 5000000
贷：非财政补助结转—借入款项 5000000
借：长期借款 5000000
贷：事业收入5000000
四、结束语
改进后的借入款项账务处理,体现了高校既是预算会计主体又是财务会计主体,既能全面反映当期高校事业支出的规模,又能反映不同性质资金的运用与结余,准确地反映预算执行结果和公允地反映期末财务状况,使会计信息使用者全面、及时了解高校的资产、负债、净资产及收支变化,满足高校财务管理和决算编制的需要.
参考文献：
[1] 财政部.高等学校会计制度[S].2013.12.30
[2] 财政部.政府会计准则——基本准则[S].2015.10.23
[3] 财政部.事业单位会计准则[S].2012.12.06
[4] 张双旗.事业单位权责发生制会计核算方法的改进建议[J].财会研究,2017(05)
（作者单位：黑龙江工程学院 黑龙江哈尔滨 150050）
[作者简介：薛勇（1971—）,男,黑龙江工程学院审计处,高级会计师,主要从事高校财务管理与审计方向研究.]（责编：若佳）
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