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堵住IPO信批税收漏洞
文/樊其国
拟上市企业在IPO过程中,尤其是在改制阶段,普遍会遇到一些税务瑕疵甚至是棘手的税务问题,干扰着企业IPO的预期.若不能及时发现,将给证劵市场埋下“隐雷”.注册制的实施就是证监会以投资者需求为导向,对发行人信息披露的准确性、全面性进行审核,并对其投资价值和持续能力作出判断.这也意味着,在“宽进严管”的进程中,信息披露将面临新的更高要求.然而,根据证监会等有关部门披露,在新股发行过程中,仍存在不少涉税案件,给新股发行工作带来极大风险.因此,在对首次公开发行股票进行审核时,建议将以下九类涉税信息纳入拟上市企业信息披露,堵住税收漏洞,帮助投资者对发行人进行全面了解.
会计政策、会计估计变更会计政策变更,是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为.会计估计变更,是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础做出修订的行为.如对坏账、固定资产耐用年限与净残值、或有损失等会计估计进行的修订.为保证会计信息的可比性,使财务报表使用者在比较企业一个以上期间的财务报表时,能够正确判断企业的财务状况、经营成果和流量的趋势,一般情况下,企业采用的会计政策,在每一会计期间和前后各项应当保持一致,不得随意变更.否则,势必削弱会计信息的可比性.
根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十一条规定,无论是会计政策变更、会计估计变更,还是前期会计差错,只要相关年度的会计损益与当年应纳税所得额存在差异,就必须按照税法的规定计算应纳税所得额.因合理规划拟上市企业会计政策、会计估计而影响申报期间损益(如利息资本化、折旧费用),按申报报表各期利润总额以适用税率计算所得税.纳税收入主要包括流转税纳税收入和企业所得税纳税收入,以销售商品的增值税一般纳税人为例,流转税收入体现于《增值税纳税申报表》,企业所得税收入体现于《企业所得税年度纳税申报表》.
很多公司在决定进行IPO之前,会计报表主要用于纳税需求,往往采用开票确认收入的方法,并始终保持增值税和企业所得税申报的收入与原始报表上的会计收入一致.进入IPO程序后,增值税收入和企业所得税收入均应以其纳税规则确认,而收入确认则需要严格遵循企业会计准则的规定.
重大税务违法违规行为
公司存在重大违法违规行为,会构成IPO审核中的实质性障碍.重大税收违法违规情形,是指凡被税务行政处罚的实施机关给予没收违法所得、没收非法财物以上行政处罚的行为,属于重大违法违规情形,但处罚机关依法认定不属于的除外.
《首次公开发行股票并上市管理办法》第25条规定,发行人不得有“最近36个月内违反工商、税收、环保、海关以及其他法律、行政法规,受到行政处罚,且情节严重”情形.如果偷漏税行为严重到违法违规,相关主管部门出具的关于非重大违法违规的证明文件也不会被认可,因为各级税务主管部门都有一定的审批权限,不能越权出具证明文件,涉及1000万以上涉税金额认定的,必须到国税总局审核.
历史遗留税务问题
历史遗留的税务问题是产生税务风险的重要来源之一,对此,拟上市企业应积极与相关税务机关进行有效沟通,尽早解决历史遗留的税务问题,适当时还应向税务机关申请批复以明确涉税问题的处理方法,这是消除或降低税务风险的理想途径.申报财务报表对原始报表进行的差错更正中,如果涉及收入和利润的调整,往往会有流转税和企业所得税的补缴问题.当期补缴前期税款,属于“自查补税”行为,除收取滞纳金外,税务主管部门一般不会进行处罚.报告期内补税的性质和金额,决定补税行为是否构成审核中的实质障碍,补税的性质和金额,是由相关会计差错的性质和金额所决定的.
由于企业规模小、财务管理水平不高等原因,中小企业容易出现会计核算不规范的问题.尤其是税务问题,由于特殊国情所致,几乎所有IPO企业都存在补税问题.部分企业IPO为了提高的账面利润,调增利润,从而补缴税款,还有因为会计差错补缴税款.补税对IPO企业的影响,包括补税的法律风险、补税是否属重大违法行为、补税对IPO进程的影响等.一般情况下,补税不会构成重大违法违规.但是,如果补税额太大,而且没有合理的理由,即便税务机关出具了合法纳税或不属于重大违法违规的证明,也将加大IPO审核通过的难度.
企业重组特殊性税务处理
尽管政策红利的持续释放提高了并购重组效率和数量,但涉税问题仍成为妨碍并购重组活跃度的拦路虎.实践中由于企业并购重组的税收负担较重,相关税收优惠支持力度仍显不足,因此导致一些企业由于税收问题放弃了并购重组.同时,企业重组税收优惠是有限制性条件的,一旦运用不当,可能丧失其享受资格,进而造成税务风险隐患,甚至引发企业重组失败,税收问题不断构成企业重组的实质性障碍.一是滥用特殊重组优惠派生不确定税务事项；二是交易方式选择不当无法正常享受特殊重组税收优惠；三是享受债务重组税收优惠限制性条件缺失；四是税收优惠时间节点确认失误补缴税款；五是未按规定书面备案不得按特殊重组税务处理.
特别纳税调整
随着跨国交易的不断增加,纳税人避税手段不断翻新.税务机关通过特别纳税调整,可以促进企业税法遵从.特别纳税调整,是指税务机关出于实施反避税目的而对纳税人特定纳税事项所作的税收调整,包括针对纳税人转让定价、资本弱化、受控外国公司及其他避税情形而进行的税收调整.
如果不符合独立交易原则,税务机关可以按照已税前扣除的金额全额,对以下六种情形实施特别纳税调整.1.企业与其关联方转让或者受让不能带来经济利益的无形资产使用权而收取或者支付的特许权使用费.2.企业向仅拥有无形资产所有权而未对其价值创造做出贡献的关联方支付的特许权使用费.3.企业以融资上市为主要目的在境外成立控股公司或者融资公司,仅因融资上市活动所产生的附带利益向境外关联方支付的特许权使用费.4.企业向其关联方支付非受益性劳务的价款.5.企业向未执行功能、承担风险,无实质性经营活动的境外关联方支付的费用.6.对于实际税负相同的境内关联方之间的交易,税务机关有权进行特别纳税调整.实际税负相同的境内关联方之间的交易,只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少,原则上不作特别纳税调整.但如果境内关联方之间的交易直接或者间接导致应税利润从我国境内转移到境外的,税务机关有权对其进行特别纳税调整.
关联方之间业务往来不符合独立交易原则,税务机关按照合理方法调整.企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关应当在可比性分析的基础上,选择合理的、符合独立交易原则的转让定价方法,对企业关联交易进行分析评估,并按照合理方法调整.
税收优惠依赖
IPO公司对税收优惠的依赖,主要是流转税中的增值税退税以及企业所得税的优惠税率,流转税中的增值税退税,包括销售软件产品退税、销售农业产品退税,销售军品退税,以及销售废旧物资退税等；所得税优惠,包括高新技术企业优惠税率、软件企业优惠税率,农业企业优惠税率、西部大开发企业优惠税率等等.
《首次公开发行股票并上市管理办法》中明确规定：“发行人的经营成果对税收优惠不存在严重依赖.”在实际操作中,如果税收优惠占各期利润平均达到20%以上将会构成严重的税收依赖,同时将构成IPO的绝对障碍.在有着严重税收依赖问题的申报企业中,严重的税收依赖将使企业业绩出现极大的不确定性.当一家企业确定上市目标后,地方政府往往将其当作重点企业予以照顾,这非常容易导致地方政府滥用公共资源对上市企业进行不恰当的利益输送.
对税收优惠的依赖,主要体现于其占净利润的比例.如果占净利润的比例超过一半甚至更高,或者高于同行业水平,且假定其未享受税收优惠的条件下,报告期内盈利能力较差甚至亏损,则很可能税收优惠依赖会成为审核过程中的实质性障碍.如果虽然占净利润比例比较高,但假定其未享受税收优惠的条件下,报告期内IPO公司仍然具有较强的盈利能力,则一般也不视作存在税收优惠严重依赖.证监会关注的重点是税收优惠的连续性,IPO企业应该尽早规划,保证税收优惠的可持续性.
整体变更及分红纳税
如果申报对于整体变更及分红的纳税问题披露不充分,或者存在重大瞒报时,将会构成上市的实质性障碍.整体变更及分红纳税情况必须充分披露,监管层审核的关注点在于控股股东、实际控制人是否存在巨额税款未缴纳的情况,是否会影响到控股股东、实际控制人的合规情况及资格,从而影响到发行条件.
申报企业股份制改造时以及各期分红的纳税情况也受到监管层的高度关注.盈余公积转增股本,按照”利息、股息、红利所得”征收个人所得税.未分配利润转增股本,自然人股东需要缴纳个人所得税.如果申报对于整体变更及分红的纳税问题披露不充分,或者存在重大瞒报时,将会构成上市的实质性障碍.整体变更及分红纳税情况必须充分披露,审核的关注点在于控股股东、实际控制人是否存在巨额税款未缴纳的情况,是否会影响到控股股东、实际控制人的合规情况及资格,从而影响到发行条件.
企业所得税核定征收
在实务中,一些企业在账册齐全的情况下,为尽可能的规避企业所得税,也存在核定征收企业所得税的情形,核定征收实际上变质成了一种变相的税收优惠.对于IPO公司本身或其重要的子公司,如果报告期内存在核定征收,那么是否符合税法规定,是很难自圆其说的.如果自认为符合核定征收的条件,即是承认了账目混乱,无法准确核实收入费用等前提条件,那么公司的会计信息基础根本无从谈起,其提供的财务报表的真实性也无法保证.如果自认为内控有效,可以准确核实收入成本,那么就不符合核定征收的条件,未能依法纳税,有偷漏企业所得税的嫌疑.报告期内,IPO公司本身或其重要的子公司不能存在核定征收的情况,如果存在,则应在报告期第一年开始执行查账征收.
此外,由于IPO公司往往自认为报告期外的财务也具有规范性,即隐含的意思是并不实质符合核定征收的条件,所以实务中往往需要对以前年度的核定征收按照查账征收的标准进行测算税收差额.该差额是否补缴,一是考虑发生的年度,如果年代久远,一般不需要再补缴,如果报告期外2年以内,则补缴的可能性较大；二是考虑税务主管部门的态度,如果税务部门认为公司的行为并不违规,亦不会再追缴税款,一般情况下也不需要再补缴.
高新技术企业资格
目前,高新技术企业可以享受多项税收优惠政策,即企业所得税15%税率优惠,研发费用5 0%或7 5%加计扣除,技术转让所得免征减征,固定资产加速折旧,职工教育经费超过8%的准予结转扣除,资源综合利用减计收入,购买专用设备抵免税额等.大部分IPO公司具有高新技术企业证书,并在证书有效期内享受15%的所得税优惠税率.实务中,部分IPO公司完全不考虑招股书中可能的信息披露,通过拼湊或作假取得了高新证书并享受了税收优惠,但IPO过程中却难以自圆其说,容易引起审核及社会舆论的质疑,故存在实质性的审核风险.
为享受高新技术企业的税收优惠,有的企业在申报过程中采取了一些变通的做法,甚至提供了部分不实资料,造成了企业享受减免税条件发生了实质性的变化,形成了高新技术企业认定标准的瑕疵.纳税人认定为高新技术企业、享受高新企业税收优惠,必须同时具备相关的前置条件,缺一不可.
总之,把握信息披露的准确性,消除涉税盲点,减少纳税差异,防范税务风险,多角度洞悉税务法规变化,谨防拟上市企业IPO“因税而误”！
（作者单位为深圳税桥税务师事务所）
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