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VIE结构下税收监管框架的特征与完善建议
王志强
（财政部驻吉林省财政监察专员办事处）
【摘 要】我国很多企业都采用VIE 结构进行海外上市,这种结构在为我国企业海外上市融资带来便利的同时,也给我国的税收监管带来了很大的困扰.本文主要研究了VIE 结构下税收监管框架的特征,并为VIE 结构下税收监管框架的完善给出了一些建议,供相关工作者参考与借鉴.
【关键词】VIE 结构；税收监管框架
【中图分类号】F812.42
资本是企业生存与发展过程中最为关键的因素,受到国内融资环境的影响,我国很多企业因为缺乏抵押资产和收益的不确定性,在筹资方面遇到了很大的阻碍.为了获得足够的资本来维持企业的运行,很多企业不得不把眼光投向海外资本市场,以期获得海外风险投资,这在我国互联网行业表现的最为突出.我国法律对VIE 结构的合法性并没有进行明确的规定与监管,所以很多情况下,VIE 结构的交易协议都会被企业用来避税,这对我国经济的发展带来一定的不良影响,本文从分析VIE 结构下我国税收监管框架的特征出发,探讨完善VIE 结构下税收监管框架的策略,保障我国国民经济的正常运行与发展.
一、VIE 结构下税收监管框架的特征
(一)VIE 结构的关键要素
VIE 结构中最重要的就是“协议控制”,只有在“协议控制”机制的作用之下,境外企业才能够方便的对境内企业进行控制,与此同时,境内企业在境外上市也有了充足的资金来源.那些在境内遇到融资困境,缺乏资金的创业型企业能够及时到海外市场去筹集足够的启动和发展资金,境外企业也能够利用境内企业的这一需求,通过VIE 结构与国内企业签订较为隐性的合同,这样,他们就能够取得国内居民企业的实际控制权,成为企业名副其实的大股东,并且不会在企业的资产负债表上留下任何的痕迹. “协议控制”在实际的运行过程中能够绕开股权置换与收购环节,给公司创始人控制境内外不同的公司提供了便利.VIE 框架具有很强的复杂性,公司创始人又是以较为隐性的方式存在,他直接控制的境内外不同的公司从表面来看并没有很大的关系,所以在这些公司的实际运营过程中,公司的VIE 结构的层级比我们想象的更加复杂,这也增加了监管的难度.
(二)VIE 结构下的税收监管框架
企业所得税在VIE 结构中是最复杂的,在VIE 结构下,要遵循企业的利润转移这条主线,把各个企业中不同的收入类型进行明确的划分,然后分析在公司的VIE 结构模式下,怎样合理利用我国现行的税收管理框架来加强对跨国企业的监管.根据我国税收管理框架背后的设计理念与实施过程中的监管原则,我国税法相关的法律条文主要是针对股息、技术服务费与股权转让这三个在企业中比较重要的方面重点进行避税监管.如为了加强对股息收入的监管,防止不合理逃税行为的出现,国家税务总局印发了《协定股息税率情况一览表》,从此对境外公司股息分红收入适用所得税率与企业所得税税收优惠政策给予了说明与限制.为了加强对技术服务费的监管,国家税务总局出台了《企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告》,主要用于规范和加强企业向境外关联方支付费用的转让定价管理.以及为了加强对股权转让的监管,国家税务总局下发了《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》,对非居民企业利用境外离岸公司通过转让境内居民公司股权将利润转移出境,防止我国企业利用监管漏洞实施避税,维护我国税收制度的公平与公正.
二、VIE 结构模式下我国税收监管面临的新挑战
VIE 结构经济模式是一种非常复杂的跨国企业管理模式,在这种经济模式中,一个企业法人所掌握的各个企业之间能够借助相关联企业之间的股权基础,充分利用协议控制方式来逃脱法律的管制,他们往往都会利用比较隐性的协议或者是口头协议进行相关的约定,但在实际上他们却可以开展关联交易,利用这种方式来进行避税活动.由于VIE 模式具有极大的复杂性,不仅能够在关联交易中转移定价,而且能够创新技术服务协议,这样一来就能实现利润向境内的转移,这些做法可以很好的避开我国的税收监管制度,给我国的税收监管带来新挑战,严重妨碍了我国税收监管制度的正常运行.
（一）“协议控制”突破了税法对关联企业的界定
国际上有很多的企业之间都是一种相互关联的关系,这些关联企业实际上指的是那些与其他企业之间存在密切关系的企业,由于他们之间的关系非常特殊,他们通常不对企业进行表面上的控制,而是借助于控制公司对从属公司进行实质上的控制.按照我国相关法律、法规的规定,判定几个企业之间是否为关联企业主要看他们在公司中“控制”的股权比例或者权.但是VIE结构模式却是以打破“控制”的股权基础为核心而进行的,在这种情况下,我国的法律就达不到对VIE 结构下企业的监管需求.VIE 结构中的海外上市公司与国内运营实体企业是“实质上”的关联方,但是这种关系却没有在我国税法中进行明确规定,在这种情况下,我国的税务稽查就面临着非常复杂的情况.更重要的是,在VIE 结构模式下,国际上各个企业的利益相关方经常会出于税收筹划的目的来安排相互关联交易,由于这种交易的复杂性,他们肯定会引发税务部门对他们进行强有力的监管.所以在这种情况下,怎样科学、合理的处理VIE 结构下的企业涉税问题,对税企双方来维护其自身利益来说,都是一个很大的挑战.
（二）VIE 结构创新技术服务协议实现利润转移
在VIE 结构的经济模式下,相关联的境内WFOE 企业和VIE 实体之间能够根据相关规定,通过合理的方式调高VIE 实体的技术成本,这样他们就可以把企业经营所得的利润以合理的方式转移到WFOE 企业中,这时的技术服务协议就成为了他们之间进行利润转移的主要工具.比如,全球最大的电子商务平台阿里巴巴集团与浙江阿里巴巴就通过一些列的协议形成了阿里巴巴对浙江阿里巴巴进行协议控制的关系.在这种情况下,这种形式的税收规避跟传统意义上的转移定价有很大的不同.在实施协议控制的企业模式下,很多境内的VIE 实体企业为了减少自身的税负可以不对境外的投资者进行利润分配或者分红,实现企业自身对所得利益的转移.
三、完善VIE 结构下税收监管框架的建议
(一)利用法律加强对VIE 结构中关联企业税收管理
在完善VIE 结构下税收监管框架的过程中,可以借鉴西方发达国家的一些做法,如美国为了完善税收监管框架,就出台了一项会计准则FIN46,在这条准则中,明确规定了利用何种方式对VIE 结构中的会计问题进行处理,加强VIE结构的税收监管,改进了会计信息的披露方式,VIE 结构下的企业信息公开度增加,这也使VIE结构的透明度大大增强,对于企业的税收监管是一项很大的进步.但是仅做到这些还是不行,为了进一步加强对企业避税问题的应对,我们首先要做的就是在会计处理上确认VIE 实体的合并报表处理原则,落实VIE 实体的合并报表处理问题,然后对企业与关联企业进行明确的划分,认定他们之间关联企业的身份.在明确了VIE 结构中企业的关联关系之后,税务部门还要完善税收管理措施,规范VIE 模式下企业通过关联交易进行的转移定价行为,将关联主体与关联关系的认定范围拓展到自然人,这样在进行避税审查的过程中可以减少很多麻烦.
（二）缩减VIE 结构中企业间的“税收套利”空间
在VIE 结构中,很多关联企业之间都会通过转移定价的方式来降低自身的税负,这一举动实际上是一种“税收套利”行为,他们利用境内与境外赋税制度的差异,找到税收的套利空间,进行避税.为了防止“税收套利”行为的出现,我们要积极平抑企业所得税税率的差异,降低税收的不公平性,使不同企业之间税负成本的差异缩小,这样才能有效的应对个别企业的避税行为.首先我们要平抑境内WFOE 企业与VIE 实体之间的税率,在企业申请享受优惠政策时,一定要让其出具协议控制企业的相关资料,平抑境外SPV企业与境内WFOE 企业的税率,政府要积极在国际税收协定的框架下开展多边与双边谈判,降低双重税率给企业带来的重负,还要防止企业通过其他渠道进行避税的行为.
（三）对离岸金融中心的SPV 企业及其跨境资金流动配合专门的监管
在VIE 模式下,很多企业通过境内实体企业与关联企业之间进行大量的资产交易,这样可以突破相关政策对外资的准入限制,有助于他们实现企业之间的利润转移,在这个过程中,有着十分复杂的利益关系,在VIE 结构中,很多关联企业的信息我们都无从查询,加上有很多海外离岸公司的背景也非常复杂,外界没有办法了解他们的实际运营状况和企业中跨境资金的流动情况,在这种情况下,关联企业要想规避政府的管制就方便很多.我们应该加强国际间的税务交流与合作,与其他相关国家一起建立一个对离岸金融中心的跨境资金流动进行专门的特殊监管机构,并加大对纳税过程中违规行为的处罚力度,防止企业出现违规避税的情况.
四、结语
在新的国际环境下,我国打击VIE 结构下企业避税行为还有很长的一段路要走,这个过程将是非常艰难而曲折的,在打击VIE 结构下企业避税行为的过程中,我们最主要的任务就是要完善我国相关的法律、法规,尽快解决我国民营企业在国内上市难的问题,这个问题一旦得到解决,VIE 结构自然也就不复存在,那么税收规避问题自然也就解决了.
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