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营改增后混合销售和兼营行为的异同与纳税筹划
【摘 要】当今,企业竞争日趋激烈,越来越多企业进行多元化发展,以降低自身面临的各种风险,为谋求长足发展,企业中的混合销售和兼营行为普遍存在,但很多企业对混合销售和兼营行为不能准确判断,特别是继“营改增”后,混合销售和兼营行为无论是概念还是税务政策都有一些变化,准确区分混合销售和兼营行为,才能进行正确合理的税务处理,尽而避免涉税风险.本文首先对混合销售与兼营行为的概念进行论述,再对两者之间的异同进行分析,最后提出纳税筹划方法.
【关键词】“营改增”；混合销售；兼营行为；纳税筹划
2016 年3 月23 日,财政部、国家税务总局联合下发了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36 号）,要求自2016 年5 月1 日起,在全国范围内全面推开营业税改征增值税工作,随着该项工作的全面实施,企业有必要掌握混合销售和兼营行为的概念、税务政策及处理,避免二者认识不清、理解不透及核算不当带来的税务风险.
一、混合销售与兼营行为的概念
1. 混合销售
混合销售行为是指企业实际生产经营过程中,在一项业务行为上既发生了销售货物又发生了销售服务的销售行为.从事货物的生产、批发或者零售或以从事货物的生产、批发或者零售为主的企业,同时又经营销售服务,在发生混合销售行为时,要按照税目销售货物缴纳增值税；其他企业发生的混合销售行为,按照税目销售服务缴纳增值税.混合销售行为最显著的特征是销售货物和销售服务是在同一项销售行为中发生的,具有一定的从属关系,没有货物就没有服务,或者没有服务就没有货物,并且价款从同一个销售对象取得.
比如,某酒店主营按增值税销售服务纳税,如果该酒店房间内在提供一些与住宿有关的有偿商品,提供这些商品是为了更好地服务于住宿客人.如果酒店没有提供住宿也就不会在住宿房间内进行与住宿有关商品的有偿出售,因此酒店提供住宿和有偿商品之间存在从属关系,该项销售行为就是混合销售行为.同时,由于酒店经营的主要是住宿业务,应按照增值税下所属的税目销售服务缴纳税款.因此,酒店发生的上述混合销售行为是销售服务的混合销售行为.
2. 兼营行为
兼营行为是指企业在生产经营过程中,既经营销售货物又经营销售服务等多种业务的行为.兼营行为要分别核算销售额,并根据各自适用的税率或者征收率分别计算税款,企业如果没有分别核算的,那就要按高税率纳税.同时,如果企业兼营了免税、减税业务的,也应当分别核算免税、减税业务的销售额；没有分别核算的,就不能享受免税、减税的税收优惠.兼营行为中存在两项甚至多项销售行为,每项销售行为是独立的业务,没有从属关系,有不同的购买主体.如培训学校开展培训服务,又有书箱的出售业务,就是一种兼营行为,应分别按服务和货物缴纳增值税.实践中,一般是以签订合同的份数为标准判断销售行为是“一项销售行为”还是“两项或者多项销售行为”,如签订一份合同就认定为“一项销售行为”,签订两份合同就叫“两项销售行为”,以此类推.如果一份合同中分别注明货物和服务的,可以认定是一份销售合同,该行为是混合销售行为.
二、混合销售与兼营行为的异同
混合销售和兼营行为相同点是,两者都是既有销售货物的行为又有销售服务的行为,都存在销售货物和销售服务的行为.混合销售和兼营行为的不同点主要有三点：一是混合销售是在同一个销售行为（同一业务）中,既有销售货物,又有销售服务,核心是同一个销售行为,而兼营行为主要是企业经营活动中存在两种不同的业务,即销售货物和销售服务,并且分别存在不同的销售行为中.二是混合销售中的销售货物和销售服务的购买对象是同一人,而兼营行为中,销售货物和销售服务发生在不同的购买对象中,同时各自承担价款.三是混合销售一般只能按一种税目税率纳税,而兼营行为要按业务属性分别按不同税目不同税率（征收率）缴纳税款.
三、混合销售与兼营行为的税金计算
1. 混合销售行为的税金计算
（1）一般混合销售的税金计算
通常,混合销售只按一种税目税率（征收率）上缴税款,经营货物的生产、批发或者零售的企业或者以从事货物的生产、批发或者零售的经营为主的企业,同时兼营销售服务,按照税目销售货物缴纳增值税,经营其他业务的企业发生混合销售行为,按照税目销售服务缴纳增值税.例如,一家从事监控设备销售及安装的企业,签订了一个200 万元的合同( 其中设备销售120 万元,安装服务80 万元),该合同明确企业既负责设备的供应又负责安装作业,这是一项混合销售行为.如果企业经营范围是以设备生产销售为主,按销售额200 万元税率17% 上缴增值税,应纳税额34 万元；如果企业经营范围是以安装业务为主,按销售额200 万元税率11% 上缴增值税,应纳税额22 万元.
在实际经营过程中,对理解和认定什么是“以从事货物的生产、批发或者零售为主”以及认定标准至关重要,相当多的企业掌握不好,造成多缴税或少缴税的情况.
对于如何认定“以从事货物的生产、批发或者零售为主”,通常是以“企业经营的主业确定”,也就是企业经营的主业是货物销售按照销售货物计算增值税；企业经营的主业是销售服务按照销售服务计算增值税.对于“主业”的判断,一般有两个判断方法：一是按照工商营业执照上的主营业务范围来判断,如果主营业务范围是销售生产批发零售业务,应按照销售货物缴纳增值税；如果主营业务范围是销售服务,应按照销售服务缴纳增值税.二是按照一年收入中销售收入的比重来判断,如果销售货物收入在一年收入中所占的比重超过50% 则按照货物缴纳增值税；如果销售服务的收入在一年收入中的比重超过50%,按照服务缴纳增值税.
（2）特殊混合销售的税金计算
按照《关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》国家税务总局公告[2017]11 号,特殊混合销售是指企业销售自己生产的货物同时又提供建筑、安装服务的混合销售行为,需要分开核算货物和建筑服务销售额,并分别按各自税目税率缴纳增值税.接上例,如果企业销售的设备是自己生产的,那就需要分开核算分别纳税,税金计算如下：设备销售120 万元按税率17% 计算税金,安装服务80 万元按11% 计算税金,共需纳税29.2 万元.
2. 兼营行为的税金计算
按照规定,如果企业经营业务属于兼营行为,企业应根据不同业务的性质,分别核算各项业务的销售额,并分别按适用的税目税率（征收率）计算增值税；若没有分开核算,要按从高适用的税目税率计算增值税.同时,如果企业还存在兼营免税、减税业务,也应当分别核算免税、减税业务的销售额；没有分开核算的,就不能免税或者减税.兼营行为强调在兼营行为中各自行为要分开核算分别纳税,否则要按高税率纳税或者不能享受税收优惠.比如,企业在某一期间,销售货物取得收入200 万元,销售服务取得收入150万元.如果企业分开核算了两项业务,可分别计算增值税,货物销售按税率17% 计算税金即34 万元,销售服务按税率11% 计算税金即16.5 万元,共应纳税50.5 万元；如果企业没有分开核算,应按高税率17% 全额350 万元计算税金,应纳税59.5 万元.
四、混合销售和兼营行为的纳税筹划
在企业日常生产经营活动中,经常会遇到一些混合销售行为或者兼营行为,再加上企业中的经营范围广、覆盖面多,如生产销售、提供技术、安装服务等业务.倘若税务政策掌握不准确,会造成企业纳税错误带来税务风险.因此,企业如何进行纳税筹划,正确纳税,合理避税,对企业的经营和发展非常的重要.
1. 调整明确较低税率为企业主要经营业务
通过调整企业的主要经营业务,明确税率较低的经营业务为企业主要经业务,以达到减轻税负的目的.比如,企业在做机电系统集成项目时,既涉及提供设备材料,又有安装服务,在合同中约定了企业既提供设备材料,又提供安装服务,这项业务既存在纳税筹划的空间,又存在着涉税风险.如果企业没有明确主营业务,企业纳税可能会存在一定的争议或者出现重复纳税的情况.税务局通常会认定企业这种项目,属于混合销售行为,需要全额按销售货物缴纳增值税,企业的税负很高.我国相关法律法规也有明确：“当企业在税务登记时没有办法确定其主营业务时,多以工商登记中所注明的第一项业务作为标准,并且在确定后,除遇到特殊情况以外,不能再进行任何调整.”因此,建议企业如果涉及设备和安装的业务较多时,可以调整主要经营业务,将税率较低的建筑安装业放在工商登记营业执照的前面,从而有效地减轻企业的税负.
2. 将混合销售行为转变为兼营行为
通过将混合销售行为转变为兼营行为,从而可以分开核算销售额分别缴纳增值税,以达到企业规避高税负的目的.如某企业销售设备并负责提供安装服务,该企业这项设备的销售和安装服务的行为属于混合销售行为,并且企业提供的安装服务没有进项来源,即无法取得进项税.通常情况下,税务局会要求企业全额按销售货物上缴增值税,企业税收负担较高.这时,建议企业可以考虑成立单独的安装公司,专门针对安装业务进行服务,并负责给接受方开具劳务,这时就将混合销售行为转变成了兼营行为.这样,企业提供的安装服务就可以按照税目销售服务缴纳增值税,设备销售收入按照税目销售货物缴纳增值税,能够在遵守税法规定的前提下有效地避免企业税负过高的问题.
3. 取得税务部门的支持
充分运用税收政策,通过加大与税务部门的沟通协调,取得税务部门的理解与支持,在政策允许下达到降低企业税负的目的.比如一家从事机电系统集成工程的企业,该企业的工程因设备价值很大,通常占总收入80% 以上,其余为劳务收入.一般情况下,税务部门会因销售设备收入超过总收入的50%,而要求企业按销售货物17% 上缴增值税.这时,企业可以通过与税务部门有效地沟通,表明企业供应设备是为了做该项工程,而不是采设备卖设备,在政策允许下得到税务部门的认可,按销售服务按税率11% 上缴增值税,合法合规地降低企业税负,减少经营成本.
五、结束语
全面“营改增”后,混合销售和兼营行为在一定程度上发生了变化,又是企业经常发生的业务,而实践中企业往往对这两种行为认识不够处理不当,经常会纳税不准确甚至错误,出现重复纳税或少缴税款的现象.因此,对混合销售和兼营行为这两种行为准确地认定以及正确地处理,并运用合适的税务政策进行有效地纳税筹划,是企业降低税负、提高经济效益的有效方式.
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