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存货计划成本法的核算探析
[摘 要]对于某些企业,存货作为其资产的重要组成部分,日常的收入、发出、结存的计价对企业的财务状况和经营成果会产生一定的影响.特别是对于存货品种繁多的企业来说,发出存货的计价是核算的重要部分.企业发出存货的核算方法包括实际成本法和计划成本法,与实际成本法相比,采用计划成本法核算更具有简便性.而在理论学习中,如何理解该方法成为初学者的难题,文章对实际成本法和计划成本法的核算重新解读,以提高对该方法的认识.
[关键词]存货成本流转假设；实际成本法；计划成本法
[ DOI] 10. 13939/j. cnki. zgsc. 2018. 17. 142
存货,是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等.存货应当按照成本进行初始计量,其成本包括采购成本、加工成本和其他成本.而发出存货的成本同样应该客观反映实物资产的真实成本,以达到信息使用的决策需求,所以,基于此实际成本法的核算易于理解和操作.但是计划成本法的核算方法,理解时需要转换思考方式,一般情况下存货的日常收入、发出、结存均采用预先制订的计划成本核算,期末再将成本差异进行分摊,最终也是将存货的计划成本调整为实际成本予以反映.虽然两种方法的结果都可以体现存货的实际情况,满足可靠性的信息质量要求,但是对比两种核算过程,计划成本法比实际成本法更为简便,在实务中,尤其对于存货品种繁多的企业来说,计划成本法的优势更为明显.
1 实际成本法的核算分析
理论上,存货的成本流转是伴随着实物流转产生,丽者应当保持一致,但是在实务工作中,很难保证两者完全一致.所以,会计上具有可操作性的处理方法是,按照某种假定的成本流转方式进而确定发出存货的成本,这就是存货成本流转假设.采用不同的存货成本流转假设将存货成本在期末结存存货与本期发出存货之间进行分配,产生了不同的存货计价方法.
根据我国企业会计准则的规定,企业应当根据实际情况,综合考虑存货的性质、实物流转方式和管理的要求,选择适当的存货计价方法,合理确定发出存货的实际成本.目前,我国允许采用先进先出法、加权平均法（包括一次加权平均法和移动加权平均法）或者个别计价法确定发出存货的实际成本.这几种方法都是实际成本法下发出存货的核算方法,易于理解和操作.就比如生活里发生的场景,某市民上午购买10斤苹果消费98元钱,下午再购买10斤苹果消费96元钱,如果苹果没有差异且两次购买的苹果都放在了一起,倘若该市民打算送10斤苹果给朋友,那么送出去的苹果价值可能有以下几种答案.第一种答案是98元钱,这是先进先出法的核算运用.第二种答案是96元钱,这是后进先出法的核算运用,但该方法准则现已不允许.第三种答案是97元钱,这是加权平均法的核算运用.
在会计处理方面,实际成本法下,是通过“原材料”等科目核算收、发存货的实际成本,只要实际成本金额计算准确,该方法不难理解,以至于初学者往往很难理解计划成本法比实际成本法何以表现更为简便.
此外,实际成本法下,先进先出法、加权平均法、个别计价法各有优缺点.其中,先进先出法、移动加权平均法、个别计价法适用于收发货不太频繁的企业.如果存货品种繁多的企业,月末一次加权平均法计算比较简单,有利于简化成本核算工作,但是平时无法从账上提供发出和结存存货的单价及金额,因此不利于存货成本的日常管理与控制.所以,文章主要针对存货收发频繁的企业,比较发出存货计价方法的区别.在实际成本法下,主要以适用于此情况的月末一次加权平均法予以分析.
2 计划成本法的核算分析
计划成本法是指存货的日常收入、发出和结存均按预先制订的计划成本计价,并设置“材料成本差异”科目登记实际成本与计划成本之间的差异；月末,再通过对存货成本差异的分摊,将发出存货．的计划成本和结存存货的计划成本调整为实际成本进行反映的一种核算方法.由此,计划成本法在会计科目的使用上有其鲜明的特点,一般通过“材料采购”“原材料”“材料成本差异”三个科目综合体现存货成本情况.
与实际成本法相比,该方法下“材料采购”科目反映的是存货的实际成本,后续将该科目即存货的实际成本通过计划成本和材料成本差异予以体现,即实际成本等于计划成本+超支差异（或一节约差异）.同时,在会计处理方面,存货的计划成本对应“原材料”科目,而实际成本与计划成本两者的成本差异表现为两种形式,分别是超支差异和节约差异,反映在“材料成本差异”科目中.对于入库材料,其发生的材料成本差异,实际成本大于计划成本的差异,借记本科目,贷记“材料采购”科目：实际成本小于计划成本的差异则是相反的会计分录.延用前面的案例,假设每斤苹果的计划成本为10元,不考虑其他因素,则上午购买的10斤苹果96元,在计划成本法下,会计处理如下：
借：材料采购 96
贷：银行存款 96
借：原材料 100
贷：材料采购 100
借：材料采购 4
贷：材料成本差异4
通过上述处理,可以发现“材料采购”科目最终没有余额,在计划成本法下,该科目只是体现过渡作用,目的是将实际成本转换成计划成本（即为“原材料”科目）和成本差异（本案例里为节约差异,即为“材料成本差异”科目贷方余额）.采用计划成本法核算,通过比较存货的实际成本和计划成本的差异,对于计划成本管理较好、运行规范的企业,有利于考核采购部门的工作业绩.而这正好弥补实际成本法下采用一次加权平均法不利于存货成本的日常管理与控制的不足.
那么,实际成本法和计划成本法在核算过程中,如何体现出计划成本法的核算简便性？其实,两种方法的实质可以理解为数学中对加法和减法关系的运用.仍然使用前面的生活案例,两次购买20斤苹果的累计消费总金额“98+96”,在加权平均法下,将总金额除以总数量就可以计算出实际的单位存货成本.同样地,对于每次购买金额98和96在统计其累计金额时最直接的方法是将数值相加,当然也可以将其表达成“100-2+100-4”的形式,两种情况在计算结果上是相等的,但是其形式的背后正是实际成本法中一次加权平均法和计划成本法的变换内容.一般来说,站在数学角度,后者的减法思路比前者的加法思路能更快地得到计算结果.如果将其运用到发出存货的核算方法上,即可以将两次采购分别体现为上午购买10斤苹果,实际成本98元,假设单位计划成本10元,则计划成本100元,节约了2元钱；下午购买10斤苹果,实际成本96元,计划成本100元,节约了4元钱,合计两次采购共计节约6元钱（等式中,节约用一,超支用+）.进而可以计算单位计划成本下差异多少的比率,表现为材料成本差异率,本例中是节约差异率,即20斤苹果,计划总成本200元,节约6元,则成本差异比率为-3%,在后续发出存货进行日常核算时,发出存货先按计划成本计价,而单位计划成本是已知的,所以只需根据发出存货的数量就可以进行初步记录,期末再统一分摊差异,最终将计划成本调整为实际成本.如果是领用10斤苹果,则其计划成本100元,根据计算的差异率-3%,意味着领用的这100元里共计节约了3元钱,最后得出领用的苹果实际成本等于计划成本一节约差异（或+超支差异）等于 100-3等于 97.上述计算结果,与实际成本法下,采用月末一次加权平均法核算的结果一致.
所以,通过比较这几种核算方法,可以发现对于存货品种繁多的企业来说,计划成本法下的减法思路在核算上比实际成本法更简捷,而且平时可以根据计划成本对发出和结存存货的金额进行初步记录,同样有利于弥补实际成本法中一次加权平均法的不足.
3结论
由于不同的存货计价方法得出的计价结果各不相同,但是对于收发存货频繁的企业,在实际成本法下月末一次加权平均法更适用,而计划成本法的本质就是实际成本法下发出材料采用月末一次加权平均法的变形,同时计划成本法通过将实际成本转换为计划成本和材料成本差异的处理,既弥补了月末一次加权平均法的不足,也简化了核算过程.当然,由于文章所举案例的交易数量较少.可能呈现出来的简化效果不够明显,但是站在数学角度,交易频繁、数量增加的情况下,减法比加法的简化效果应该更为明显.此外,值得一提的是,在信息化环境下,实际成本法和计划成本法的核算差异可能会逐渐缩小,所以企业在选择计价方法时一定要结合自身的经营管理情况,根据实际需要,采用合适的计价方法,以保证企业存货核算的科学性与准确性.
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