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国际财务报告准则变革对我国会计确认逻辑一致性改进
一、引言
会计确认是形成财务报表的关键性步骤,是后续计量和报告的基础.构建从基本准则到具体准则逻辑一致的会计确认标准具有重要意义,能更好地指导会计实务工作顺利开展,增强会计信息的可比性.
通过分析国际会计准则理事会( IASB) 2011-2016年制定的国际财务报告准则中关于会计确认相关准则的变革,发现变革皆向着“以控制权为基础的会计确认”这一标准转变.
我国在2006年发布的企业会计准则中确立了“资产负债表观”的主导地位,并且在2010年提出《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》,在2016年10月发布的《会计改革与发展“十三五”规划纲要》中也指出,我国应“根据经济社会发展要求,适时修订、完善相关企业会计准则”,并且“立足我国实际情况,适应国际财务报告准则发展,积极稳妥推进我国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同”.
目前我国会计准则在会计确认方面存在诸多逻辑不一致,具体准则中大量混杂着以“风险报酬转移”为基础的基于“利润表观”的判断标准,未形成一套合乎逻辑的会计确认体系,所以我国企业会计准则迫切需要参照国际财务报告准则中会计确认相关准则进行改进.
在经济全球化的时代背景下．各国间经济交往日益密切,建立一套逻辑一致、横向可比的会计准则符合各国的共同利益；高质量、可理解、可比性强的全球性会计准则符合时展的要求.21世纪以来,随着世界经济和科技的迅速发展,各类经济业务事项日益复杂化,各个准则制定机构也基于不同经济主体的特定目标和原则制定了一系列具体会计准则.有些会计准则在处理某项具体经济业务时适用,但不同经济主体、各个准则制定机构间制定的会计准则却在很大程度上缺乏横向可比性,同一会计准则制定机构制定的部分会计准则也缺乏内在逻辑一致性.在会计确认方面,总体上缺乏一套完整的会计确认概念体系,具体准则间也缺乏统一的标准.会计准则间的逻辑不一致性会大大降低会计信息的可比性,不利于提供真实公允的会计信息.
IASB立足时展背景,深刻认识到了新环境下建立逻辑一致的会计准则的重要意义,不断对会计准则进行适应性修订.为了建立统一的会计确认标准,增强会计信息的可比性,IASB近年来持续对会计确认相关准则进行改进.
随着“资产负债表观”会计理念在财务报告中的主导地位越来越被认可,IASB在财务报告概念框架中也强调“利润表观下的配比原则,不能超越资产负债表观下资产和负债的确认和计量”.以控制为基础对资产负债进行确认体现的是“资产负债表观”为重的理念,以风险报酬为基础的会计确认标准体现的则是“利润表观”为重的思想.而IASB在不同时期制定的会计准则在会计确认方面缺乏统一的标准和内在逻辑一致性.
基于此,IASB近年来对会计确认相关准则按照“以控制权为基础”的统一标准进行了修订,以是否对标的对象拥有控制权作为首要确认标准,将与标的对象相关的风险和报酬等放在了次要地位,更加注重交易实质,这很好地支持了“资产负债表观”为主的会计理念.
二、国际财务报告准则在会计确认的变革
近几年,IASB修订的国际财务报告准则不断强化“资产负债表观”和“决策有用观”.在会计确认方面,一以贯之的思路向强化以“控制权”为基础的会计确认方向变革,先后修订了金融工具、合并财务报表、收入、租赁等相关具体准则,并且于2013年7月和2015年5月在发布的相关讨论稿和征求意见稿中两次对资产定义进行改进,提出了以“控制权”为基础的基于经济资源的“权利观”定义,同时,在2015年5月发布的《财务报告概念框架（征求意见稿）》中引入了基于控制权丧失的“终止确认”标准,使得“初始确认一后续确认一终止确认”成为完整的会计确认概念体系.
国际财务报告准则在完善会计确认概念的同时,进一步强化了以“控制权”为基础的会计确认标准,使其具有逻辑一致性,为具体准则的修订和会计实务的开展提供了逻辑清晰的理论基础.
（一）资产定义强化以控制权为基础的确认标准
资产是会计要素中最重要的基础性要素.纵观资产定义演变历程,已经历百余年发展史,自1907年会计学家Sprague在《账户的哲学》中开始探讨对于资产的定义为起点,先后彤成了“成本费用观”“未来经济利益观”“经济资源观”“权利观”等多种不同观点.2013年7月,IASB发布的《对<财务报告概念框架>的复核》（讨论稿）将资产定义为“因过去事项形成并由主体控制的现时经济资源”.并对控制进行了进一步阐释,认为“如果主体拥有主导对经济资源的使用以便获得源于该资源的经济利益的现时能力,则主体控制了该经济资源”.
修改后的资产定义认为,主体对经济资源拥有的控制权,是该经济资源被确认为资产的基础.当主体控制一项经济资源时,该资源产生的经济利益必须（直接或间接）流入主体而不是其他方.
IASB紧接着又在2015年5月发布的《财务报告概念框架（征求意见稿）》中,将资产修订为“资产是由过去事项形成的主体控制的现时经济资源.经济资源是一项能够产生潜在经济利益的权利”.征求意见稿将资产定义为经济资源,进一步将经济资源定义为权利,从而将资产的定义和本质发展为一种基于经济资源的“权利观”.
修改后的资产定义以权利为基础,更好地包容了“经济利益”“经济资源”和“权利”,更加强化了控制权在资产确认中的主导性地位,从而强化了“资产负债表观”的会计理念.此定义阐明了资产的本质特征,与修订的基干“控制权”进行确认的具体准则具有逻辑一致性,对具体准则的制定和实务中经济业务事项处理具有更好的指导作用.
（二）财务报告概念框架引入了以控制权丧失为基础的终止确认标准
2015年5月,IASB发布的《财务报告概念框架（征求意见稿）》中讨论了会计确认定义的完整性,引入了“终止确认”概念,提出“终止确认是将以前企业在资产负债表中确认的资产或负债部分或全部除去.对于一项资产,终止确认通常发生在企业对以前确认的资产部分或全部失去控制时；对于一项负债,终止确认通常发生在企业对以前确认的负债部分或全部不再存在现时义务时”.
依据此定义,是否对一项资产进行终止确认,关键在于判断会计主体对这项资产是否仍然具有控制权.如对于会计主体将商品转移给代理机构代销等事项,委托方依旧享有对商品这一标的资产的控制权,控制权并未发生转移,委托方依旧对资产享有“权力”和“收益”以及利用权力获取收益的能力,则委托方不可以对资产进行终止确认.由此可见,终止确认标准的核心也是基于控制权是否发生转移.
终止确认概念的引入,对于完善会计确认体系具有重要意义,IASB修订后的财务报告概念框架将构建“初始确认一后续确认一终止确认”完整的会升确认概念体系,对于具体准则会计确认标准的制定和实务中会计处理具有指导作用,同时也与基于控制权进行确认的具体准则形成了逻辑一致性,IASB财务报告概念框架正在不断走向完善.
（三）合并财务报表准则强化了以控制为基础的合并确认标准
2011年5月,IASB发布了《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》( IFRS 10).新的合并财务报表准则更新了对控制的定义,认为“控制是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报,并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额.”新的“控制模型”包含了“权力”“回报”以及“权力和回报的连结”三个要素.控制是“权利”的体现,“权”包含了“主导经济资源的使用”,“利”包含了“获取经济资源产生的可变回报”,“主导经济资源的使用”是指主体有配置经济资源或者允许其他方配置经济资源的权力.“获取可变回报”是指由经济资源产生的收益等可变回报只能流入该主体而非其他方,定义同时也进一步明确规定了“权力”和“可变回报”两个要素之间的关联关系,更加切合控制的实际情况.
IFRS 10强化了控制的确认标准,厘清了投资方基于上述三个标准判断,是否能够控制被投资方的思路,在原有准则基础上淡化了基于“利润表观”的风险报酬,强调控制权和可变回报,用“可变回报”代替之前的“利益”,强调了控制权是合并确认的基础,在控制权的基础上才会享有可变回报,并且“可变回报”概念广于“收益”概念,同时也凸显了回报的可变性是由于控制权的不同运用方式所致,将“控制”与“可变回报”紧密结合在一起.以新的标准判断投资方对被投资方是否具有控制,确认是否需要编制合并报表,新合并准则率先强化了以“控制权”为基础的控制模型,强化了投资方对被投资方控制的确认标准,为后续准则变革提供了借鉴.
（四）收入准则确立了基于控制权转移的收入确认标准
2014年5月,IASB和FASB联合发布了新修订的收入确认准则《国际财务报告准则第15号——源于客户合同的收入》(IFRS 15).新收入准则规定：企业应当在履行了一项应履行义务,向购买方变付了承诺商品或服务时确认收入.当商品或服务被交付给购买方,购买方便获得了对商品或服务的控制权.购买方对商品的控制,体现在既可主导商品的使用,又能实质上获得基于商品产生的可变回报,并且二者是相互连结的.
在新收入准则下,商品和服务被看作向客户转移的资产,收入确认的基础,是以对客户合同所产生的基于“控制权”转移导致的双方资产增减为基础,这充分体现了“资产负债表观”下,以资产和负债的确认为重心和以“控制权转移”为标准的会计理念.收入准则的修订具有一定的里程碑意义,标志着IASB和FASB进一步摒弃了基于利润表观的“风险报酬转移”判断标准,使会计理念越来越统一,财务报告准则间逻辑一致性越来越强.
（五）租赁准则确立了基于控制权的租赁确认模式
2016年1月,IASB发布了《国际财务报告准则第16号——租赁》( IFRS 16).新准则从“控制权”视角对租赁进行重新审视,明确了“使用权”实质也是控制权的一种,将“使用权资产”纳入了资产负债表,并基于会计主体对租赁资产的控制权对租赁进行定义：“如果合同赋予承租方在一段时期内控制特定资产的使用权利,以换取对价,则该合同为一项租赁或包含一项租赁.”IFRS 16似对“物权利”的控制为基础,强化了控制权在租赁资产确认中的地位,取消了近30年以来对承租方“经营租赁”和“融资租赁”两租分离的会计确认模式,改用基于“控制权”的单一租赁确认模式.
在新准则要求下,以往仅需在财务报表附注中进行披露的所有重大的经营租赁,都需通过确认一项“使用权资产”被计入资产负债表,对于租赁期限长于一年并且金额较大的租赁业务,承租方皆须进行确认.对资产的控制权成为租赁确认的基础.在基于经济资源的“权利观”视角下,“使用权资产”概念的提出,强化了租赁确认的“权利”要素,将原“经营租赁”和“融资租赁”很好地衔接到一起.国际租赁准则变革与新资产定义、收入确认准则变革等均保持了逻辑一致性,也体现了“资产负债表观”下以资产和负债确认为重心的会计理念.
在财务报告准则不断完善的过程中,IASB修改了合并财务报表、收入、租赁等准则,合并财务报表准则强化的以控制为基础的合并确认标准、收入准则确立的基于“控制权转移”的收入确认标准、租赁准则确立的基于“控制权”的租赁确认模式等都向着强化控制权的方向变革.同时《财务报告概念框架（征求意见稿）》中定义的以控制权为基础的基于经济资源的“权利观”资产定叉、引入的以“控制权丧失”为基础的终止确认标准,也向着强化控制权的方向转变.在会计确认方面,实现了“概念框架一一具体准则”逻辑一致的以“控制权”为基础的会计确认标准.国际财务报告准则正在向着逻辑清晰、体系完善的方向迈进. 三、我国会计准则近期应有的逻辑一致性变革
我国财政部于2010年发布的《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》明确指出,“我国会计准则将与国际财务报告准则保持持续趋同,并且进度上也要实现与国际同步”.在此背景下,我国近年来发布的多项会计准则或征求意见稿,在考虑中国国情的基础上,不断与国际趋同.如2011年5月,IASB发布了修订完成的IFRS 10后,2014年我国财政部发布了修订后的《企业会计准则第33号——合并财务报表》；2014年5月,IASB和FASB联合发布了修订完成的收入确认准则IFRS 15后,财政部在2015年12月发布了《企业会计准则第14号——收入（征求意见稿）》,并于2017年7月正式发布了修订完成的《企业会计准则第14号——收入》,以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准,实现了与IFRS 15实质趋同.
但迄今为止,我国会计准则仍然存在诸多问题,其中突出问题是基本准则中会计确认标准的缺失和“基本准则——具体准则”的逻辑不一致.会计确认是一个重要且具有理论指导意义的问题,是后续记录和报告的首道关口,但纵观中国企业会计准则基本准则,却并未明确会计确认的含义及标准,仅提及“企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认”.具体准则制定过程中对会计确认问题分别详加规定,但却逻辑混乱,没有形成统一的会计确认理念和标准.好的会计准则应该以一以贯之、逻辑清楚的理论框架指导整个体系,会计准则体系又应该以清晰、明白易懂的原则或模型指导会计实务操作.逻辑是现代会计理论的核心内容,也是“原则导向”的会计准则的基本要求.
笔者建议,应就如下问题发布征求意见稿,广泛征求社会各界意见,适时根据各方反馈对中国企业会计准则进行变革.以“控制权”为基础的会计确认理论构建和改革,应是我国近年企业会计准则改革的理论基础和改革方向.
(一)在基本准则中引入会计确认概念和标准
有观点认为,我国酌基本准则类似于国际财务报告准则中“编报财务报表的框架”,在会计准则中起统驭作用,是具体准则的制定依据.而长期以来,我国基本准则中对于“会计确认”概念体系的缺失,严重影响具体会计准则会计确认标准的理论逻辑一致性.因此,我国会计准则体系亟需在发挥财务报告概念框架作用的基本准则中明确会计确认基本理论,制定完整明确的会计确认概念体系和会计确认标准,进而以此为基石,指导具体会计准则关于会计确认标准的完善.在制定过程中,一方面,应借鉴IASB财务报告概念框架中对于会计确认体系相对成熟的规定,构建以“控制权”为基础的会计确认标准；另一方面,应以我国现实为基础,在广泛征求社会各界专家学者意见的基础上,尽快讨论制定具体细则.
(二)在基本准则中强化以控制权为基础的资产定义
资产的确认是会计确认中的基础和重点,以“控制权”为基础对资产进行确认,发展与IASB《财务报告概念框架》中提出的基于经济资源的“权利观”资产定义,契合“资产负债表观”的会计理念,同时能够进一步与国际财务报告准则趋同,也可与已在征求意见阶段的我国收入准则保持逻辑一致性,利于更好地指导其他与资产相关的会计准则关于会计确认标准的修订,最终实现赘产确认“基本准则——具体准则”的逻辑一致性.
（三）修订租赁会计准则,实行基于控制权的租赁确认模式
2016年IASB对租赁准则进行修订后,取消了复杂的“融资租赁”确认标准,实现了基于“控制权”的单一租赁确认模式,避免了大量表外融资的存在,更符合决策有用观的会计目标,我国应依据IFRS 16,尽快发布对于租赁准则修订的征求意见稿,在广泛征求社会各界意见的基础上,修订租赁会计准则.
按上述思路修改后的会计准则,在会计确认方面不仅能进一步与国际趋同,更能实现“基本准则——具体准则”的逻辑一致性,在基于“控制权”的会计确认理论指导下,更好地指导会计实务操作,进而增强会计信息的可比性,最大化满足财务报表使用者的需求.修改后的会计确认相关准则逻辑一致性构想见下图.
参考文献[1]中华人民共和国财政部．企业会计准则2006 [M]．北 京：中国财经出版社,2006．[2]中华人民共和国财政部．中国企业会计准则与国际财 务报告准则持续趋同路线图J].会计研究,2010 (4)．[3]葛家澍．财务会计概念框架研究的比较与综评Ⅱ]会计 研究,2004( 6)．[4]成小云,任咏川．IASB/FASB概念框架联合项目中的 资产概念研究述评J].会计研究,2010( 5)．
编辑：秦思慧
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