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独立审计失败的原因与应对措施以华锐风电为例
◇ 冀嘉乐
一、引言
在当今的证券市场上,因为企业的会计信息系统是在自行管理控制的情况下运行的,所以难以做到完全客观、公正,有时甚至会提供虚假的会计信息欺骗利益相关者.因此,利益相关者及社会需要有一个独立的机构来对企业向外提供的财务报告及其他会计信息进行核查,以恢复会计信息系统的客观和公平.独立审计是问责机制的需要,是对会计信息系统外部（社会）功能的扩展和加强.在财务报告及其他会计信息对外披露的过程中,独立审计的作用是不容小觑的,委托人对于其所反映出的会计信息将进行何种判断和使用,很大程度上依赖于注册会计师出具在审计报告中的审计意见.注册会计师的专业审计活动有助于监督上市公司的经营活动及其财务报告信息质量,为投资者的利益提供合理的保障,并减少投资者与公司之间的信息不对称和公司内部与外部信息不对称的问题,从而改善公司治理,提高公司的价值,促进社会经济的平稳运行.独立审计所发挥的作用虽然不可能使所有财报的错弊信息都被发现,但是却可以使构成舞弊财报中的虚假会计信息浮现出来.然而,近年来我国证券市场上发生的一系列财务和审计失败案件,暴露出了我国存在着一些独立审计失败的严重状况.
本文拟对独立审计失败的原因进行分析,为防范独立审计失败提供相应的解决措施,以期为独立审计的发展提供参考,特以华锐风电科技( 集团)股份有限公司（以下简称“华锐风电”）的审计失败事件为例.选取华锐风电进行案例分析的理由是,其作为中国首个进行自行开发、设计、制造和销售,以生产出适应全球范围内不同自然环境条件的带风电机组为目的的专业化高新技术企业.据相关部门的有效统计,截止至2015 年,华锐风电在全国范围内风电场的累计发电容量排名首位.在其营业时期范围内及被审计的过程中,注册会计师曾多次出具了标准无保留意见的审计报告.所以,通过对华锐风电的财务报告及被出具的审计报告的分析,使得我们发现,在华锐风电这一案例中,独立审计之所以没能发现其财务报告中存在的漏洞,是因为注册会计师出具的标准无保留意见的审计报告并没有如实反映出华锐风电的财务状况,对风险评估、内控测试类以及具体的科目底稿的审计过程存在明显的漏洞.这一发现对于深入了解中国证券市场上独立审计失败在市场经济中存在的问题具有理论和现实意义.
二、独立审计失败原因分析上述审计失败案件对所负
责审计的注册会计师、会计师事务所及整个证券市场都造成了不利影响.其中,注册会计师受到了行政处罚,造成经济损失,甚至给会计师事务所的持续经营带来了潜在的风险.而独立审计就名称而言即是独立于第三方,出于注册会计师自身的职业水平与素养,为财务报表使用者及社会公众所需要的信息提供客观的保证.而独立审计失败的原因,笔者认为有以下几点：
(一)审计市场供需不平衡
有研究报告指出,当市级以上审计市场存在供需不平衡的状况时,会计师事务所供给每上升1 个标准单位,客户选聘当地的会计师事务所的可能性会上升1.4%,其中国际上四大会计师事务所和我国的六大会计师事务所等小所供给每提高1 个标准单位,客户选聘当地会计师事务所的可能性会分别上升1.6%、1.2% 和2.7%.与此同时,国际上四大会计师事务所和我国的六大会计师事务所等小所供给每提高1 个标准单位,其所收取的审计费用将分别增加近2%、降低1.5% 和9.9%.当地事务所在审计收费上与国际四大会计师事务所,本土六大会计师事务所相比占有一定的优势.客户往往会因为较大份额的审计费用,由选择国际知名事务所转向当地事务所.但当地事务所又可能会因为其自身能力的不足,无法出示令投资者及社会公众完全信服的审计报告.总之,供需两者之间的信息不对等,使得审计市场经常处于一种供需不平衡的状态.这样的情形,往往使得一些会计师事务所为了接手更多的业务以达到收益最大化的目的,从而降低了审计标准,增加了审计风险,出具了与事实不相符的审计报告,最终导致其独立审计的失败.
（二）执行销售与收款循环审计程序存在缺陷
销售与收款循环主要指公司在接受销售订单后,向客户销售商品并收取相应金额的过程.由于在销售与收款的循环过程中涉及资产负债表中的许多项目,即使该审计循环过程通常可以是相对独立于其他审计业务循环过程而存在,但这并不意味着销售和收款循环的审计是单独的、片面的、不重要的.要求审计人员在审计过程中因为受到审计重要性的影响,必须考虑财务报表中所涉及项目的性质,并考虑审计发现出的财务报表中存在的错误对最终财务报表审计结果的影响.而利安达会计师事务所的注册会计师在执行收款循环审计程序时,忽略了华锐风电在财务报表上的异常情况,正如图1 所示,华锐风电可能存在着财务舞弊的现象,未对以下的特殊财务状况进行相应的关注和分析：
（1）华锐风电公司在资产负债表日前后,确认了吊装单列表上的日期或数量,与一些项目合同上的内容有出入,因而出现了虚假增加或提前确认收入的异常情况.而在这种异常现象的情况下,审计人员应注意在稿件中对上述原因进行的关注和分析,并添加必要的审计程序来解决.（2）对于华锐风电这种性质的公司来说,因为主营销售风电机组,所以吊装单是确认收入的关键凭证.而华锐风电2011 年完成的审计底稿中显示,大多数填制的吊装单上并无开发商的章印及确认,只有个人的确认签字.但所进行审计的注册会计师并没有对其确定签字的人员是否有权代表开发商签署吊装单进行有效的核查；而且一大部分吊装单上也未明确指定具体的吊装日期,同时对于吊装工作完成的具体时间点和确认的当期收入是否合理,审计人员也没有给予充分的重视.在上述提到的吊装单的真实性和合理性存在严重可疑的情况下,审计人员没有向华锐风电寻求与其相关的原始凭证等资料进行比较,也没有进行其他的审计程序.以上情况说明了注册会计师在执行销售与收款循环审计的程序时存在着严重的缺陷.
（三）注册会计师缺乏应有的职业怀疑态度
职业怀疑态度是注册会计师在审计业务实施过程中的重要组成部分,也是检验注册会计师职业能力的关键标准.职业怀疑态度对于注册会计师能否有效地执行审计工作,降低审计风险显得极其关键.这一态度要求注册会计师需要把在审计过程中发现的某一项或某几项的舞弊事项所涉及的财务信息相互联系起来.若是注册会计师发现所获取的不同类型及性质的审计证据存在着互相矛盾的情况,或者表明其中某一项或某几项的审计证据不充足,抑或或是从不同来源获取的审计证据信息不吻合,那么,注册会计师应增加必要的审计程序.2011 年利安达会计师事务所的注册会计师在对华锐风电的财务报表进行审计时,把应收账款函证作为了整个审计计划过程中的重点审计程序,会计师在执行函证程序时存在着以下问题：
（1）审计人员选取了大唐（科右中旗）新能源有限公司、甘肃华电玉门风力发电有限公司、国华能源投资有限公司作为函证样本,但实际上并未对上述3 家公司进行发函；（2）函证金额存在不完整的情况,审计人员进行函证程序时没有将应收账款余额中未开具但已登记入账的部分金额进行函证；（3）所收到答复的回函数量较少,回函确认的金额在年末应收账款余额的比例中仅占7%,达不到完全可信的标准；（4）审计人员尽管已经执行了函证程序,但没有对所发生业务的应收账款金额及其收入确认的完整性及真实性进行有效查验.
(四)人员素质不达标
自1993 年成立以来,利安达加速了其全国市场业务的拓展,先后在香港、哈尔滨、珠海等主要城市设有20 多个分支机构或战略联盟.可遗憾的是,人才的质量并没有跟上扩张的步伐.通常来说,在类似利安达这样的会计师事务所,培养一个新的可以直接为客户提供会计信息的人才,需要一个新人通过3 到5 年努力的工作和相关经验的积累.然而,高强度的工作和高密度的业务,使会计师事务所有时需要通过快速招聘的渠道来获取与其所需的执业能力不相符的新人.
在我国,甚至是亚太地区,各个级别的会计师事务所都非常缺乏人才.审计人员的工作往往会超过他们现有的能力,从而增加了审计风险.并且,利安达在努力与国际会计师行业接轨,在诸如美国、英国及其他一些欧洲国家开展业务时,需要执行全球会计标准.但是,当地的会计准则与全球会计标准往往会有很大的差异.繁杂的审计业务使得会计师事务所在研究国家与地区不同的会计准则的同时,又增加了审计成本和审计风险.
三、防范独立审计失败的措施
(一)优化审计资源配置
在中国加入世界贸易组织后,中国审计市场的竞争也呈现出越来越激烈的趋势.在复杂的市场经济体制下,尽管审计市场的供求机制和竞争机制发挥着审计资源和相关信息资源的作用,但同时也会出现市场失灵的情况,因此,政府可以利用手段优化审计资源配置,对审计市场进行间接干预,从而达到提高独立审计质量的目的.具体体现为：政府鼓励审计市场合理的竞争机制的作用,对于一个时段中提供了优质审计服务（排名靠前）的会计师事务所进行资金上的奖励和新闻上的宣传,促使其提供更加优质的审计服务,以此获取较多的客户,获取较大的收益,这样还能够吸引更多综合素质较高的注册会计师的加入,使得优质的会计师事务所不断发展壮大；同时,财务状况较好、管理水平较高、规模较大的企业,因为想获得让利益相关者更加信服的审计报告,并且有能力支付较高的审计费用,自身的审计风险较低,从而更可能选择优质的会计师事务所,以此得到优质的审计服务.这样,通过政府的机制,审计市场份额向优质的会计师事务所集中,优质的会计师事务所向优质的客户集中,使得优质的会计师事务所不断发展壮大,提供高质量审计产品的能力越来越强；同时,把有限的审计资源留给高质量的客户,从而优化审计资源的配置,提高独立审计市场的效率.
(二)完善及严格执行销售与收款循环审计程序,加大违规惩罚力度
华锐风电审计失败的特点之一,是在审计过程中审计人员不严格执行销售与收款循环审计程序的表现.为了完善和严格执行销售和应收账款的审计程序,注册会计师应首先考虑收入交易中可能出现重大错误的风险,并警惕由此方面而影响到被审计单位在经营活动的其他方面中可能发生的重大错报风险.例如,像华锐风电集团这样的新兴企业,在确认其销售与收款业务的发生时,都有其特殊的记账方式.注册会计师在进行实地考察时,要详细检查销售单上授权部门的授权记录、检查上的授权是否符合企业的定价政策、清点凭证是否连续、在了解被审计单位凭证传递程序和记录制度的基础上进行记录并评价该方面控制措施的运行情况.
同时,会计师事务所应该制定相应的内部惩罚机制,对于没有严格执行销售与收款循环审计程序及其他审计程序的注册会计师,要进行职位的降低和相应的罚款,甚至是辞退.而政府相关部门也应该修订并颁布更加严格的市场经济体制,加大违规惩罚力度,运用政府这只“看得见的手”和市场这只“无形的手”,共同完善市场经济体制,以此减少独立审计失败案例的发生.
(三)认真识别、评估舞弊风险因素
在会计师事务所是否接受被审计单位委托的审计业务之前,首要的任务就是使签订约定书的双方就所要审计业务的性质和范围达成一致意见.而一个会计师事务所是否确定要接受被审计单位的委托前,最重要的是识别并评估其审计业务的舞弊风险因素及其影响程度是否在可控范围内.若一个会计师事务所接受了舞弊风险因素及其影响程度不在自己可控范围内的审计业务,很可能会造成审计失败的结果.审计失败一般是指注册会计师由于没有遵守公认审计准则而对严重失实的财务报表发表了错误的审计意见.但是在不断发展的现代市场经济体制下,还存在着另一种审计失败,即虽然注册会计师在审计时,严格遵守了审计准则,但最终却发表了与事实相违背的审计意见,出具了错误的审计报告.这种情况被称为审计风险.虽然,在审计过程中审计风险不能完全避免,但如果注册会计师在对所要识别和评估的财务报表中对其进行财务报表层次重大错报风险确定时,认真识别、评估了其可能存在的舞弊风险因素,并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施了进一步审计程序,则可将审计风险降至可接受的低水平.所以,在签订约定书前,注册会计师要认真识别和评估财报中可能出现舞弊风险的因素,同时也要了解被审计单位的一些基本情况,如业务运营的性质、业务运营的规模和内部组织结构,以前出具的审计报告等.
(四)提高注册会计师的综合素质
华锐风电的财务报告和审计报告出现严重问题, 说明了对其审计的注册会计师的失职是很明显的.如果其注册会计师能够严格本着谨慎的会计原则对华锐风电集团的财务报告做出正确合理的判断.那么华锐风电华丽的财务报告就不会持续这么久.无论有什么原因,出于什么目的,注册会计师的失职,在一定程度上确实维护了违法者的不当利益,从而使得财务欺诈得以实现,对利益相关者及全社会造成严重的恶劣影响.所以, 在一定意义上,对于注册会计师的从严管理, 提高注册会计师的综合素质是非常有必要的, 这样的做法更可能保障利益相关者的安全,从而保护国有资产不会流失,也才能从微观上降低金融风险,防范金融危机.这是一个最基本也是不能被改变的原则.因此,任何一家会计师事务所都要认真按照会计师事务所的质量控制标准,制定全面的、严格的注册会计师管理条例,以保障其业务质量,为降低审计风险和社会的经济损失铺上一层安全网.比如,强化对注册会计师所审计评估存在舞弊风险项目的质量控制复核,定期对注册会计师强调独立审计的重要性和其职业违规成本之大,加强对事务所人员对于独立审计的经验知识培训等.一个会计师事务所若想更好地发展,首先应保证所审查过的项目的审计质量,而这就需要督促所有的注册会计师保持独立、客观、公正的职业态度,提高其综合素质,严格执行风险导向型的审计准则,从而提高审计质量.只有当注册会计师同时具备专业胜任的能力,并且在审计工作中能保持独立性、应有的职业怀疑和谨慎时,独立审计的工作才能顺利进行.并且,注册会计师也理应自主加强职业道德和执业能力,提高其综合素质.这不仅是对注册会计师提出的要求,也是注册会计师本身的职责.
四、结语
由于我国目前的独立审计市场并不十分完善,所处的环境也充满着变化和挑战,这影响了独立审计功能的有效发挥.审计市场供需不平衡、审计程序存在缺陷、相关人员素质的不达标有时还会破坏市场经济的平稳运行发展.因此,为了更好地发挥独立审计在市场经济中的作用,在认真识别、评估舞弊风险的基础上,积极完善及严格执行销售与收款循环审计程序,加大违规惩罚力度,并有效地提高注册会计师的综合素质,使得政府积极地使用优化审计资源配置的手段,提高独立审计的独立性和审计质量,以更好地发挥独立审计的监督作用,如此,独立审计的领域将会发展得更加宽广.（作者单位：辽宁对外经贸学院.指导老师 ：熊学华）
审计失败论文范文结:
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