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运杂费核算在会计准则和税法上的差异

姜作鹏

(青岛黄海学院,山东青岛266427)

［摘要］外购存货的运杂费是否计入存货价值,在《企业会计准则》和《小企业会计准则》中规定不同.对存货是否计入当期实现销售,“企业会计准则”“小企业会计准则”和所得税条例中应纳税所得额计算的有关规定也都存在差异.为使财务人员在会计实务中能正确体现会计的真实性,正确计算纳税金额,有必要依据会计准则和税法规定设定运杂费标准,简化会计核算.

［关键词］运杂费；标准比重；纳税调整；公允价值

［DOI］10.13939/j.cnki.zgsc.2017.25.199

大家熟知杜牧《过华清宫绝句》中“一骑红尘妃子笑,无人知是荔枝来”的典故,从会计人员的角度来看,荔枝是“外购存货”,因将荔枝从南方运送到长安而跑死的无数匹马就是荔枝存货的“运杂费”.杜甫曾长叹：“百马死川谷,到今耆旧悲”,鲁迅也曾提到荔枝在南方并不是很金贵的水果,而运到北方售价则翻了几番.

《企业会计准则》中规定,运杂费应该计入存货的入账价值,这样做符合成本原则.而《小企业会计准则》则将商品流通企业的运杂费计入销售费用,这样做是为了既兼顾了简化核算的原则,又确认了费用的发生.运杂费虽然并不是一项重要的会计科目,但如果在存货的价值中占较大比例,就不可忽视了.在“荔枝”的案例中,“荔枝”的“运杂费”远远超过了荔枝本身的价值,如果对“运杂费”的会计核算不适当,就不能正确反映财务状况.

设想一下,假定期末存货未实现销售,也就是荔枝未博得妃子之笑,那么百马之死的会计成本应该如何处理？在此问题的基础上再进一步思考,根据《企业所得税法实施条例》,企业应该如何进行纳税调整？这些问题的解决需要分析运杂费在会计准则与税法中的规定的差异,并针对分析结果做出合理的修正,以实现会计核算的一致性.

1运杂费在会计准则和税法中的差异性规定

1.1《企业会计准则》对运杂费的规定

《企业会计准则第1号——存货》第六条规定：存货的采购成本,包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用.从行文理解,在存货采购过程中,运杂费该当计入存货的入账价值.对生产企业而言,从领用材料开始,经过生产产品的价值转移,运杂费在产成品实现销售时转入主营业务成本,作为当期损益；对商品流通企业而言,在存货实现销售时,运杂费直接由库存商品转入主营业务成本作为当期损益.可见,因生产企业运杂费在材料采购时记入材料的成本,自然也就构成了存货的成本；而商品流通企业账务处理则更简洁一些.但无论是生产企业还是流通企业,运杂费最终都要结转至本年利润,因此会计核算结果一致.

1.2《小企业会计准则》对运杂费的规定

《小企业会计准则》第十二条规定,外购存货的成本包括：相关税费、购买价款、装卸费、运输费、保险费以及在外购存货过程发生的其他直接费用,但不含按照税法规定可抵扣的增值税进项税额.另外,《小企业会计准则》第六十五条规定,小企业(批发业、零售业)在购买商品过程中发生的费用(包括：运输费、装卸费、包装费、保险费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费等)都构成了销售费用.根据以上两条规定,小型生产企业对运杂费的会计核算与一般企业按《企业会计准则》核算的相同.而对小型商品流通企业而言,存货采购过程中的运杂费则计入当期损益,所以,库存商品的账面价值只是存货的买价.

由此看来,《小企业会计准则》对外购存货的运杂费核算的规定虽然符合简化、便利的原则,但如有像本文开头提到的“荔枝”那样的情况,运杂费在外购存货中占有很大比重,那么这样核算显然难以如实反映存货的价值,违背了会计核算的公允原则.

1.3税法对运杂费的规定

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十二条的规定,存货是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等.存货按照以下方法确定成本：①通过支付方式取得的存货,以购买价款和支付的相关税费为成本；②通过支付以外的方式取得的存货,以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本；③生产性生物资产收获的农产品,以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本.可见,税法规定了存货的价值应包括运杂费.

2运杂费在会计准则与税法中的不同处理

以商品流通企业为例,由于《企业会计准则》和《小企业会计准则》规定不同,在期末未实现销售的情况下,存货的账面价值与计税基础就有差异.这种差异还会影响到纳税.下面举例做比较说明.

例：2016年7月,甲公司向乙公司购进一批商品,买价10万元,增值税1.7万元,发生运输费3万元.该批商品取得了增值税专用,运费取得普通运输(这样可以暂不考虑运费的进项税).货款14.7万元已通过银行存款支付,商品已验收入库.该笔业务按不同准则的规定,处理方法是不同的.

2.1按《企业会计准则》,甲公司应做如下账务处理

借：库存商品130000

应交税费——应交增值税(进项税额)17000

贷：银行存款147000

2.2按《小企业会计准则》,甲公司应这样做账务处理

借：库存商品100000

应交税费——应交增值税(进项税额)17000

销售费用30000

贷：银行存款147000

2.3按税法计算应纳税所得额

假定甲企业该部分存货截至年末,只销售出50%,售出部分全部结转成了成本.不考虑其他成本、费用,则：

①按《企业会计准则》计算会计利润时,成本费用项目合计为:130000×50%等于65000(元).

②按《小企业会计准则》计算会计利润时,成本费用项目合计为:100000×50%+30000等于80000(元).

③按税法计算税前准予扣除的项目,合计应为：100000×50%+30000×50%等于65000(元).

可见,按照《企业会计准则》核算的应纳税所得额与按税法核算的应纳税所得额是一致的,在纳税时不会有异议.然则,根据《小企业会计准则》的规定,计算出的会计利润与按税法计算的应纳税所得额就不一致了,存在所得税可抵扣暂时性差异.

对这种差异,由于小企业无法或很难区分为实现销售部分存货所分摊的运杂费,所以在实施所得税汇算清缴审计和税务机关纳税稽查时,一般不做应纳税所得额的调整.出现这个问题,既不是企业有意偷逃税款,也不是注册税务师和税务机关工作人员的失误,但产生了不同的纳税结果.当然,需要说明的是,这种差异只是暂时性差异,年终汇算清缴时本年利润总额应该调为一致,应纳所得税额也是一致的,并不存在少纳税款的问题.

3设定运杂费标准,简化会计核算

从前面分析可知,因为《企业会计准则》《小企业会计准则》和《企业所得税法实施条例》对运杂费的规定不尽一致,导致呈现了存货账面价值和纳税计算结果的差异.另外,《企业会计准则第1号——存货》应用指南规定：企业采购商品的进货费用金额较小的,可以在发生时直接计入当期损益.规定中并未指明金额较小的比重,所以何为“金额较小”就取决于财务人员的判断.要是“误判”,运杂费的会计处理就与《小企业会计准则》的有关规定一样,就难以正确反映真实财务状况.同样的业务处理方法可以不同,也有违真实性和一致性原则.

为了避免混乱,有必要对运杂费的扣除标准做出具体规定.建议有关部门应根据不同行业统一设定运杂费的标准比重,例如设定标准比重为10%,即当该批货物的运杂费超过购买价款的10%时,将运杂费统一计入存货入账价值；当该批货物的运杂费低于购买价款的10%时,将运杂费统一计入当期损益.这样可以弥补两个准则和所得税法之间的差异,在不影响国家整体税收的前提下,便于会计人员的业务操作,也有利于简化涉税人员的工作.也就不会出现跑死数匹马的荔枝的“运杂费”而不计入其税前成本了.

参考文献：

［1］财政部.企业会计准则［M］.北京:经济科学出版社,2006.

［2］财政部.小企业会计准则［M］.上海:立信会计出版社,2011.

［3］中华人民共和国企业所得税法实施条例［S］.北京：人民出版社,2007.

［基金项目］项目来源：青岛黄海学院创新创业教育专项——ERP沙盘模拟实战对民高校商科学生创新创业能力培养的研究（项目编号：2016cxcy2）.

会计准则论文范文结:

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