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基于国际视角的管理会计能力框架构建
一、引言
由于我国会计实际工作人员大多在从事财务会计方面的工作（记账、编制财务报告等）,专门从事管理会计工作的人员较少,国内对管理会计能力框架鲜有研究,而我国经济发展进入新阶段,企业管理需要转型升级,会计人员也面临转变观念、提升为企业决策服务能力的问题,但管理会计发展相对滞后.财政部于2014 年发布了“关于加强全面推进管理会计体系建设的指导意见”,提出建立中国特色的管理会计体系,主要包括：管理会计理论体系、管理会计指引体系、管理会计人才队伍建设、管理会计信息系统四个方面,其中在管理会计人才队伍建设部分,提出要推动建立管理会计人才能力框架,以便完善目前的会计人才评价体系.
CIMA（英国皇家特许注册管理会计师协会）主导并联合AICPA( 美国注册会计师协会) 在2014 年发布了全球第一个管理会计师能力框架——《注册全球管理会计师能力框架》；随后IMA（美国注册管理会计师协会）于2017 也发布了管理会计师能力框架——《IMA 管理会计能力框架》,这是到目前为止国际上最权威的两个管理会计能力框架,对管理会计师培养起到了显著的促进作用.我国的管理会计能力框架到目前为止尚未建立,同时,我国经济发展亟需大批高水平的管理会计人才.
2014 年中国总会计师协会组织部分高校及企业的管理会计专家在北京召开了管理会计能力框架专家研讨会,与会专家认为,管理会计能力框架应当包括价值创造能力、决策支撑能力、风险管控能力、统筹协调能力、协调服务能力、考核评价能力；黄培提出,我国管理会计人才应具备财务基础工作能力、财务管理及规划能力、税务筹划能力、参与决策能力、非财务分析能力、内部控制及风险管控能力、沟通协调能力、职业竞争能力等.熊磊探讨了我国管理会计能力框架的构建及实施,提出管理会计人员包括四大核心能力：信息分析能力、决策支撑能力、风险管控能力和统筹协同能力,并提出了管理会计人员的初、中、高三个等级.中国总会计师协会与CIMA 合作,联合推出了由CIMA 和AICPA 于2014 年发布的《CGMA 管理会计能力框架》的中文版,这对我国管理会计能力框架的建设起到极大的推动作用.江小琴（2017）探讨了大数据时代下管理会计人才能力框架的构建,提出我国管理会计人才应具有技术能力、人际能力、决策能力,并按基础、中级、高级、专家级划分为四个等级；彭宏超分析了CIMA 主导发布的《注册全球管理会计师能力框架》的内容,并指出了对我国的借鉴意义.
国内对管理会计能力框架的研究,一般是按“胜任能力法”构建管理会计能力框架,管理会计人员能力主要包括专业能力和管理能力,并分为若干等级.研究缺陷在于：对于管理会计人员核心能力的分类不科学,并且有重要遗漏（如信息技术能力）；没有考虑管理会计人员的职业道德要求；没有对国际管理会计能力框架进行充分的研究和借鉴；管理会计人员能力等级的划分和核心能力缺乏有效的衔接.
本文对国际权威的CMA 和CGMA 管理会计能力框架进行比较分析,并以此为基础,提出构建我国管理会计能力框架的初步设想.
二、基于国际视角的管理会计能力框架比较
CIMA 主导的《注册全球管理会计师能力框架》（以下简称“CGMA 能力框架”）,以“伦理、诚实、专业精神”为前提,将管理会计师的核心能力分为技术技能、商业技能、人际技能、领导技能”四类,四类下又分出了23 项子类能力；所有的大类及子类能力又按精通程度的不同划分成基础、中级、高级、专家级四个等级.“CGMA 能力框架”将“职业道德”和四类管理会计师能力有机地联系了起来：具备良好职业道德的管理会计师（职业道德前提）,在商业环境中（商业技能）,运用会计和财务技能（技术技能）,并领导组织（领导技能）,影响他人（人际技能）,进而取得成功.
IMA 制定的《IMA 管理会计能力框架》（以下简称“IMA 能力框架”）,以“管理会计实务公告（A）”形式发布,将管理会计师的核心能力分为五大类：“计划与报告”（愿景）、“决策”（指引）、“科技”（赋能）、“营运”（转型）、“领导力”（激励）.同时,IMA 又在五类核心能力下分出了28 项子类能力,所有的大类及子类能力又按精通程度的不同划分为入门级、初级、中级、高级、专家级五个等级.五类核心能力中领导力是核心；IMA 能力框架将五类管理会计师能力有机地联系了起来：管理会计师能充分施展自身的“领导力”,借助“科技”进行“计划与报告”、“决策”,改善企业的“运营”,促使企业转型、升级、可持续发展.
(一)整体比较分析
从整体上看,“CGMA 能力框架”和“IMA 能力框架”都有其独到之处,都是按“胜任能力法”构建管理会计能力框架,虽然能力分类不同,划分等级不同,但两者的能力分类基本相同,可归纳为：专业能力（IMA 计划与报告、决策、科技,CIMA技术技能）,营运能力（IMA 营运,CIMA 商业技能）,领导力（IMA 领导力,CIMA 人际技能、领导技能）,共三类.并且这三类能力间还具有密切的联系,即管理会计人员以领导力作为手段,凭借专业能力,改善所在企业的“营运”,为企业增加价值.
（二）管理会计师“具体分类能力”比较分析
下文主要按照“专业能力”“营运能力”“领导力”三类别能力,对“CGMA 能力框架”和“IMA 能力框架”进行具体的比较分析.
1.“专业能力”规定比较分析
“CGMA 能力框架”下的专业能力主要包括“技术技能”“商业技能”两类.技术技能类包含财务会计与报告,成本会计与管理,业务规划,管理报告与分析,公司财务与财资管理,风险管理与内部控制,会计信息系统,税务策略、筹划与合规.商业技能类包含1 项子类能力：战略.“CGMA 能力框架”包括九项专业子类能力,覆盖财务会计、成本会计、财务管理、管理会计、内部控制、税务筹划、战略管理、风险管理,并对每一专业子类能力做了4 个级别的规定.
“IMA 能力框架”下的专业能力主要涉及“计划和报告”“决策”“科技”三类.“计划和报告”大类包含以下10 项子类专业能力：财务报表编制、财务记账、战略性和战术性规划、预测、预算、业绩管理、成本会计与成本管理、内部控制、税务会计、税务管理与筹划；“决策”类包括以下6 项子类专业能力：会计报表分析、公司金融、经营决策分析、企业风险管理、资本投资决策、职业道德；“科技”类包括以下2 项子类专业能力：企业资源管理系统（ERP）和总账系统、信息系统和软件应用.“IMA 能力框架”共包含18 项子类能力,覆盖了财务会计、成本会计、财务管理、管理会计、内部控制、税务筹划、战略规划、风险管理、职业道德、信息技术运用,并对每一专业能力做了5 个级别的规定.
从专业能力的比较看,虽然两者规定的管理会计核心能力类别不同（IMA 五类、CIMA 四类）,但专用能力的子类能力没有大的差异,包含财务会计、财务管理、成本会计、管理会计、内部控制、税务管控、战略管理、风险管理能力等内容.
两者不同的地方包括：一是“职业道德能力”处理不同,在“IMA 能力框架”中,“决策”类能力将“职业道德”作为管理会计师的重要子类专业能力之一,并分成5 个等级,要求管理会计人员理解、遵守并按职业行为准则进行管理和领导,IMA 将“职业道德”上升到了专业能力的高度；而“CGMA 能力框架”子类能力中没有“职业道德”的内容,而是把职业道德（道德、诚信、专业精神）作为全部管理会计师能力的基础.二是“信息技术应用”能力规定不同,“CGMA 能力框架”将信息技术应用能力,以“技术技能”类下的子类——“会计信息系统”的形式表现；而“IMA 能力框架”则是将“信息技术应用能力”单独以“科技”类的形式表现.“IMA能力框架”和“CGMA 能力框架”对“信息技术应用”的能力处理虽然不同,但是都适当地在“专业能力”中,将“信息技术应用”作为管理会计师必备的“专业能力”之一.
2.“营运能力”规定比较分析
“CGMA 能力框架”下“营运能力”规定主要涉及“商业技能”类.“商业技能”类下包括5 项子类营运能力：市场与法规环境、流程管理、商业关系、项目管理、宏观分析,并对每一子类“营运能力”做了4 个级别的规定.
“IMA 能力框架”下“营运能力”规定主要涉及“营运”类.包括4 项子类营运能力：行业知识、营运知识、质量管理和持续改进、项目管理,并对每一子类“营运能力”做了5 个级别的规定.
两者对营运能力做出了基本相似的规定,都包括下列子类营运能力：行业或宏观、流程管理、项目管理等.不同的是,“IMA 能力框架”除了上述内容外还包括营运知识、质量管理和持续改进等子类营运能力,“CGMA 能力框架”规定还包括市场与法规环境、商业关系等子类营运能力.
3.“领导力”规定比较分析
“CGMA 能力框架”下“领导力”规定主要涉及“领导技能”“人际技能”两大类.“ 人际技能” 类下包括4 项子类领导力：影响力、谈判与决策、沟通、协作与合作；“领导技能”类下也包括4 项子类领导力：团队建设、辅导与指导、推动业绩、激励与鼓舞等8 项子类领导力,并做了4 个级别的规定.
“IMA 能力框架”下的管理会计师领导能力单独作为五类能力之一进行单独列示,即“领导力”.包括：激发与激励他人、沟通技能、变革管理、人才管理、协作和团队合作、谈判、冲突管理等方面的领导能力,并对领导能力做了等级划分.
可以看出,两者对领导能力的规定基本相似,都包括团队管理、激励和感召、谈判、合作、沟通等,但“CIMA 管理会计能力框架”的领导能力规定更为突出,单独作为两类列出,内容更多.
(三)框架中“职业道德能力”比较分析
作为全球权威的管理会计能力框架,两者都重视管理会计师职业道德的重要性.CIMA 联合AICPA,提出了基于“技术技能、商业技能、人际技能、领导技能”四大能力、四等级细分的管理会计能力框架,但CIMA 指出：四大能力是建立在“道德、诚信和职业精神”的职业道德基础之上的.也就是说,管理会计师的能力必须基于良好的职业道德之上.IMA 虽然没有将“职业道德”作为管理会计师的能力基础,但是在其管理会计能力框架中,五大类能力中有两类是专业能力,包括“规划及报告、决策”；“决策能力”部分包括：财务报表分析、公司财务、经营决策分析、全面风险管理、资本投资决策、职业道德.由此可以看出：IMA 将“职业道德”提高到了管理会计师“专业能力”的高度,管理会计师在现实生活中,确实面临道德决策的问题.并且IMA在2017 年还对其“职业道德公告”进行了修订,以适应目前的企业经营环境.不论是CIMA 还是IMA,两者在各自的管理会计能力框架中,都对管理会计人员的“职业道德”做了重要考虑,这是我国在制定管理会计能力框架时必须借鉴并考虑的重要议题.
三、我国管理会计能力框架的构建
根据上文的比较分析,借鉴“IMA 能力框架”和“CGMA 能力框架”的研究成果,笔者认为,可以从“专业能力”“营运能力”“领导力”三类管理会计师能力入手,每类能力下再细分若干子类能力；所有的大类能力及子类能力可以划分成三个具体的等级（初级、中级、高级）；进而初步构建起我国的管理会计能力框架.
（一）管理会计能力框架必须考虑“职业道德”、“信息技术”的要求
借鉴“IMA 能力框架”和“CGMA 能力框架”的研究成果,考虑到我国目前还没有建立成熟的“管理会计师”资格考试体系并加强从业人员职业道德培养,我国在设计能力框架时,必须将“职业道德”放在重要的位置,将“职业道德”作为子类能力,放入“专业能力”类.因为管理会计的职业性质要求,必须恪守职业道德,才能尽职、尽责地为所在企业或组织尽职服务,杜绝管理会计、财务丑闻的发生,更好地发挥管理会计作用,树立管理会计师的良好职业形象.
在大数据时代下,管理会计人员处理管理会计信息、决策、编制管理会计报告,必须熟悉会计信息系统、管理信息系统,具备相应的“信息技术应用”能力,这是管理会计人员必须具备的重要“专业能力”之一.
（二）构建基于“三大类能力”“三等级”的管理会计能力框架
按照“业财融合”的要求,我国的管理会计从业人员应当具备专业能力、营运能力、领导力.三类能力中“领导力”是核心,管理会计工作者以“领导力”为支撑,充分运用专业能力和营运能力,改善组织的运营,为所在组织创造价值；三类核心能力再细分为若干项子类能力,并分成三个等级：初级、中级、高级.
（1）专业能力.“专业能力”应包括大会计、战略、风险管理、信息技术应用、职业道德等方面,具体的子类能力包括：财务会计处理与报告,成本会计核算与管理,公司财务,经营规划、预测、预算、决策分析、报告,资本投资决策,业绩管理,内部控制,税务会计、管理和筹划,财务会计信息系统、管理会计信息系统、ERP 系统、Excel 软件处理,资本运营,战略管理,风险控制,职业道德.这13 项子类“专业能力”再规定为三个等级：初级,中级,高级.初级：财务会计处理,成本会计核算,税收会计,财务会计信息系统及Excel 初级,职业道德初级；中级：对外财务报告,成本管理,公司财务,经营规划、预测、预算、决策分析、报告,管理会计信息系统及Excel 中级,职业道德中级；高级：资本投资决策,税务筹划及管理,内部控制,资本运营,战略管理,风险控制,管理会计信息系统及Excel 高级,职业道德高级.
（2）营运能力.管理会计人员必须熟悉所在企业商业模式,并将“专业能力”和“营运能力”结合起来,实现“业（营运）财（专业）结合”,持续改进企业的流程,完善企业的商业模式,进而实现价值增值.借鉴“IMA 能力框架”和“CGMA 能力框架”的研究成果,我国管理会计能力框架中的“营运能力”类,应至少包括以下8 项子类能力：行业知识、营运知识、质量管理和持续改进、宏观分析、市场和管制环境、项目管理、流程管理、商业联系.8 项子类能力分为三个等级,初级：行业知识,运营知识；中级：宏观经济分析,流程管理,质量管理；高级：项目管理,市场和管制环境,商业关系,持续改进.
（3）领导力.管理会计人员要有效地开展管理会计工作,必须具备“领导力”. 借鉴“IMA 能力框架”和“CGMA 能力框架”成果,我国管理会计能力框架中的“营运能力”类,应至少包括以下11 项子类能力：沟通技能、协作与合作、辅导与指导、培训和监督、谈判、激励和鼓舞、建立团队、冲突管理、人才管理、变革管理、影响力.11 项子类能力再规定为三个等级,初级：沟通,合作和参与,影响力；中级：沟通技能,协作与合作,辅导与指导,培训和监督,激励和鼓舞；高级：谈判,建立团队,冲突管理,人才管理,变革管理.
四、结语
我国应尽快建立基于“能力框架”管理会计师考试、人才评价体系和制度.CIMA 和CMA 根据其能力框架,改进了注册管理会计执业考试内容,从而提升其注册管理会计师考试认证及会员的职业声誉,形成了良性循环.在我国,由于财政部不再单独设置“注册管理会计师”的资格考试及执业认证,财政部计划在会计职称考试及注册会计师考试中,逐步增加管理会计的内容.
借鉴国际经验,我国的会计职称考试分初级、中级、高级（或CPA 考试）,“管理会计能力框架”中的初级、中级,分别对应会计职称考试中的初级、中级；“管理会计能力框架”中的高级,对应会计职称考试中的高级、CPA 考试.但是从上文的分析可以看出,我国传统的会计职称、CPA 考试必须进行改进,按照上述管理框架的初步构想,完善相应的考试内容和认证,特别是要加入不同级别的“职业道德”“信息技术应用”测试.从2014 年以来的实际执行情况看,考试改革力度小,进展不尽如人意.相关管理只有进行突破性的改进,才能真正完成培养我国管理会计人才、建立中国管理会计体系的使命.
我国总会计师协会开始筹办“管理会计证书”资格考试（包括初级、中级、高级）,2017 年举办了第一次“管理会计初级证书”的考试,内容包括“职业道德初级”“成本核算实务”“预算编制”“管理会计初级”,2018 年开始逐步推行“管理会计证书”中级、高级的认证考试.与财政部组织的会计职称考试相比,由于报名费、培训费较高且缺乏权威认证,影响力较小,可考虑支持“管理会计证书”的考试,从考试科目及内容来看,“管理会计证书”考试的内容比会计职称考试更适合管理会计,与国际更契合.我国总会计师协会的“管理会计师证书”认证考试也可参照管理会计能力框架构想,完善其考试及人才培养体系,提高“管理会计证书”认证的知名度.
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