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关于权责发生制的再认识
【摘 要】本文对权责发生制进行了探讨,认为权责发生制一直存在定义缺位的问题,需要对其定义进行明确界定,并尝试给出了定义.权责发生制是会计核算的基础,全部会计要素的核算都要根据权责发生制处理；费用的跨期摊提、资产的折旧摊销和公允价值计量等是运用权责发生制导致的经济后果.
【关键词】权责发生制 收付实现制 公允价值计量
一、引言
2017 年财政部印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》,并要求从2019 年1 月1 日起实施.这项会计制度的实施,将有助于解决现行政府会计领域多项制度并存、体系繁杂、内容交叉、核算口径不一等问题,具有重大意义.这一制度与现行制度相比有许多重大变化和创新,其中一个关键创新是引入了权责发生制.该制度第五条规定：单位财务会计核算实行权责发生制,这是对政府会计核算中财务会计功能的强化.这一举措也适时回应了学术界多年来关于在行政事业单位采用权责发生制的呼声.
毋庸置疑,权责发生制是会计理论中核心概念之一,是会计核算的基础.对权责发生制的认识,会影响到一系列相关会计理论和实务问题的理解和操作.学术界对权责发生制的讨论已久,目前主要的讨论是将其应用在行政事业单位会计中,这一制度的出台在一定程度上,标志着权责发生制理论研究的阶段性成果.从应用范围的扩展看,权责发生制进一步得到了重视和发展,但就其实质内涵的认识仍有待进行再认识.本文尝试从定义、应用范围和经济后果等方面进行考察,以期全面深入地把握这一核心概念.
二、权责发生制的定义
下定义是认识某一事物的有效途径.定义能反映事物的本质,并区别于其他事物,帮助人们快速认识该事物,特别是新事物.如会计要素中资产的定义,有助于有效界定何为资产,在此基础上可以进一步分类等.企业会计准则中资产的定义,经历了多次变迁和演进,这是认识事物的必由之路.随着经济的发展和理论研究的不断深入,人们对某事物的认识会越来越清晰.会计准则的制定离不开成熟的会计理论的支撑,需要充分吸收最新会计理论成果的精华.会计准则应该在总论中合理界定所使用的关键概念,特别是以下定义的方式给出.显然,企业会计准则对六大企业会计要素进行了科学定义,这为会计实务提供了概念基础和操作标准.
但对于权责发生制这一重要概念,企业会计准则并未给予明确界定.我国《企业会计准则——基本准则》第九条规定：企业应当以权责发生制为基础,进行会计确认、计量和报告,明确将其作为会计核算基础.笔者猜测,之所以未明确定义,或许是会计准则制定机构认为这是一个众所周知的概念,无需赘言.事实上并非如此,人们对权责发生制的认识还有待进一步深化,鉴于权责发生制在会计理论和实务中的重要地位,非常有必要进行精确定义.
为了帮助企业会计准则的具体执行,财政部发布了企业会计准则讲解,对相关问题进行解释,并回应企业具体执行会计准则过程中出现的各种问题.这是推动会计准则执行的重大举措,在一定程度上保证了会计准则的稳定性和灵活性.《企业会计准则讲解2006》对权责发生制的解释是：权责发生制基础要求,凡是属于当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用,无论款项是否收付,都应当作为当期的收入和费用,计入利润表；凡是不属于当期的收入和费用,即使款项已在当期收付,也不应当作为当期的收入和费用.不难发现,这并不是对权责发生制的定义,而只是解释了如何根据权责发生制处理收入和费用两个会计要素.这一准则讲解也提到了收付实现制,认为这是与权责发生制相对应的一种会计基础,以收到或支付的作为确认收入和费用的依据.笔者认为,随着对权责发生制认识的不断深入,将两者在同一基础上相提并论是不妥当的.
事实上,虽然权责发生制是会计核算的基础,并长期应用在企业会计中,但其定义一直处于缺位状态.当人们意识到这些时,便不能再任由此定义缺位状态继续下去.会计学术界和准则制定机构需要给予充分关注,并适时给出合适的定义,这有助于完善会计理论的结构和会计实务的操作.如前所述,不能用对收入和费用两个要素的处理方法,界定权责发生制的定义.权责发生制是处理全部会计要素的基础.即所有反映会计要素增减变动的经济业务,都应当根据权责发生制进行会计核算.有学者指出,我国的权责发生制还处在一种未充分运用的状态（王德礼,2005）.本文认为,权责发生制未充分运用的根本原因在于,对其认识不够深入,或许会计实务中新出现的业务处理方法,是根据权责发生制处理的,但由于缺乏理论认知,人们并未认识到.
从会计的本质看,无论是“信息系统论”还是“管理活动论”,这只是认识的角度不同而产生的理论.会计无非是对其对象,即会计要素的增减变动进行核算,并提供核算结果给利益相关者.导致会计要素增减变动的会计业务,包括交易、事项和情况.比较而言,国际会计准则与美国会计准则对权责发生制的认识更深刻,都强调交易和其他事项的影响应当在其发生时予以确认,而不是在收到或支付或等价物时确认.权责发生制会计的目的是,记录各种交易、事项和情况在其发生期间对企业财务状况的影响.王德礼（2005）从契约角度讨论了权责发生制,对“权责”和“发生”重新进行解释,并认为企业直接面临的权责关系可以分为三类,即产生对外权责关系的“交易”、产生内部权责关系的“事项”和对以上权责关系的确认产生影响的“情况”.杜孝森、张白玲（2009）从会计的基本概念角度理解权责发生制.“权责”代表企业未来经济利益的流入和流出,符合资产和负债的本质,“发生”是指这种经济利益的增减变动.
综上所述,本文尝试给权责发生制作如下定义：权责发生制是指对会计主体经济业务（包括交易、事项和情况）所导致的会计要素的增减变动,根据权利和责任的发生进行会计核算的机制.
三、权责发生制的应用范围
根据本文所给出的定义,要讨论权责发生制的应用范围.可以从两个层面考虑,一是企业的各会计要素；二是非企业的会计主体.从定义看,权责发生制要求对全部会计要素的增减变动进行反映,而不是仅针对收入和费用.可以说,收付实现制是只针对收入和费用的,而且两者的区别在于权责发生与流是否一致：当企业实现销售和收款的时间一致时,权责发生制和收付实现制的处理是一致的；当企业赊销或预收货款时,两者的处理出现差异.显然,收付实现制并不存在稳定的产权法律的基础,重点考虑流问题.如果出现其他影响非收入或费用要素变动的经济业务,如借款、计提折旧等业务,收付实现制便无能为力.因此,收付实现制是不能与权责发生制相提并论的.
权责发生制在非企业会计主体中的应用越来越广泛,或者说更加凸显.一般认为,行政事业单位主要是采用收付实现制核算基础,但从对权责发生制的定义看,这种认识是偏颇的.行政事业单位是非营利性的,不太强调经营成果的核算,给人们造成错觉,认为其不采用权责发生制核算,但事实并非如此.当人们看到行政事业单位中的许多并不涉及收付的经济业务被核算时,这已经表示该会计核算已经不再是采用收付实现制,而是采用权责发生制.当然,这与企业的权责发生制的应用程度有关.
四、权责发生制的经济后果
权责发生制的应用导致了会计理论和实务的重大突破,以下是典型案例.
一是费用的跨期摊提.众所周知,会计核算是在一定的假设前提条件下进行的.为此,理论界总结了四大会计基本假设,即会计主体、持续经营、会计分期和货币计量.其中,持续经营确定了会计核算的时间范围,而会计分期在此基础上进行了分段,以便更及时地提供会计信息.费用在不同会计分期之间的核算,产生了跨期摊提问题.但从根本上讲,这是权责发生制导致的经济后果.以利息费用的预提为例,利息费用已经发生但还没有支付时,需要根据权责发生制进行核算,在当期要确认费用,直到按照时间实际支付时,都需要预提.费用的待摊也是同样道理.由此可见,会计分期是费用跨期摊提的充分条件,但权责发生制是其必要条件.
二是资产的折旧和摊销.资产的折旧和摊销并非一开始就存在,会计发展史告诉人们,这是工业革命后工业发展的产物.权责发生制能够有效捕捉市场环境,对企业财务状况和经营成果的影响.在对固定资产进行计提折旧会计核算前,固定资产已经存在折旧问题,但还不够突出,或者说不计提折旧对企业影响不大.但随着企业规模的扩大,特别是固定资产在资产总额中的比重越来越大时,从而产生了计提折旧的必要.对资产计提折旧或摊销并不需要新的核算基础,权责发生制仍然可以处理这类业务.资产折旧代表资产的价值发生了减损,即资产产生的未来经济利益降低了.如果仍然按照账面余额计量,则不再符合资产的定义,也违背了可靠性和相关性原则.有鉴于此,资产的折旧和摊销并未突破权责发生制的核算基础,而是更进一步贯彻执行权责发生制.
三是公允价值计量.公允价值会计问题是目前比较热门的会计课题.无论是理论界、实务界,抑或是准则制定机构都比较关注.公允价值计量是会计计量的重大理论创新和突破.公允价值计量是一种动态计量,要求会计核算系统随时捕捉市场环境对会计要素的影响,并进行确认计量,强调时效性.但这种理论创新是建立在权责发生制的理论基础上.杜孝森、张白玲（2009）研究认为,公允价值会计是权责发生制的必然要求,是对权责发生制的进一步贯彻执行.以固定资产为例,前文提到折旧核算是权责发生制的要求,但这还是局限在一定范围和方向内的,即折旧是以资产的减值为基础的,是单向的,无法考虑资产的增值问题；折旧的范围仅限于资产初始入账价值.这种对资产增值视而不见的做法,限制了权责发生制的应用,资产有增值和减值两种情况.而公允价值计量进一步遵循了权责发生制,考虑到资产增值的问题,完全向市场敞开,而不是局限在企业内部.陈国辉、杜孝森（2011）以固定资产为例,探讨了长期资产的公元价值计量,认为折旧概念孕育了公允价值计量思想,计提折旧是对固定资产公允价值计量的初步尝试.随着公允价值计量技术的不断完善和成熟,长期资产进行公允价值计量存在技术可行性,公允价值计量有助于提高会计信息的可靠性和相关性,进一步满足信息使用者的决策需要.
五、结语
权责发生制是会计理论的核心概念之一,关系到会计实务的操作,也导致了重大的经济后果.许多会计理论和实务创新都可以追溯到权责发生制.对权责发生制的定义缺位应当引起理论界,特别是准则制定机构的积极关注和回应.在当前实证会计研究的浪潮中,一些关于会计基础理论的规范性研究依然很有必要,这样才能全面推进会计理论的进一步发展.
会计理论界需要投入更多的人力和物力,回顾、反思、挖掘和创新既有的会计理论,特别是规范会计理论.在当前实证会计研究如火如荼的大方向之外,开辟一些空间从事规范性研究,会计类顶级学术期刊应当预留一定的版面空间,合理引导学者的研究方向,重视基础理论的研究.这类研究对会计理论结构的完善大有裨益,也会更进一步地指导会计准则的制定.
会计准则制定机构应当根据基本国情并参考国际会计惯例,对现行的会计准则进行重新审视,并加强与会计理论界的交流沟通,积极吸取最新的会计理论成果,提高准则制定的科学水平和可操作性,保证会计准则的理论一致性.
会计实务界直接面对具体经济业务的处理,会遇见许多的业务创新,这时需要及时向准则制定机构反映问题,对政策制定提出建议和意见,要保持准则制定机构与实务界的信息沟通渠道的顺畅,从而提高准则制定的有效性和及时性.
会计理论和实务的发展,需要会计理论界、准则制定机构和实务界的共同努力,形成“三位一体”的格局,充分发挥各自优势,保持信息的互通,以此实现和强化会计系统在市场经济发展中的重要作用.
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