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基于银行合作视角融资担保公司会计核算
一、引言
融资担保明确纳入普惠金融范畴,提高了担保行业服务实体经济的作用,融资担保公司与银行的合作空间也将更加广阔.财务报表是银行了解担保公司经营状况的重要依据,财务信息的可靠性、相关性及可比性与会计核算质量密切相关.从银行视角出发,规范融资担保公司会计核算中存在的问题并提出解决方案,对促进担保行业会计核算工作进一步健康发展具有重要意义.
随着《融资性担保公司监督管理条例》的颁布实施,融资担保被明确纳入普惠金融范畴,担保业对小微企业和“三农”融资将进一步发挥服务支持作用.可以预期,银行和担保公司的合作空间将更加广阔,合作关系也会更加紧密.而财务报表作为反映担保公司关键信息和运营数据的重要载体,是银行对担保公司开展合作选择时判断其资金实力、经营能力和风控水平等的重要信息来源.
融资担保业目前依照财政部《企业会计准则解释第4 号》规定,应执行企业会计准则,并按照保险业的相关规定进行会计处理,会计报表的格式也参照保险业的有关规定,不再执行《担保企业会计核算办法》( 财会〔2005〕17 号).但从实际看,如果完全按照会计准则中有关保险业务的相关规范开展会计工作,担保公司日常会计核算依据过于笼统,相应的财务报告无法直接反映担保业的财务特点,也不能满足日常业务管理的信息需要.
本文结合工作实际,从作为财务报表第三方使用者的银行视角出发,对目前担保公司会计核算中存在的相关问题进行探讨,并提出完善建议.
二、存出保证金的会计核算
存出保证金指担保公司按比例存放于金融机构的保证金,是担保公司自有资金的重要用途,也是银行对担保公司准入审查的重要指标.银行可依据担保公司在各金融机构保证金的缴存比例和缴存方式,判断该担保公司的资金实力,以及同业对其合作意向和竞争态势.目前,保证金或开立保证金专户以银行定期存款或协议存款形式存放,或直接以银行户名存入.在进行会计处理时,有的担保公司依据原核算制度,将存出保证金单独列示,有的将保证金直接计入货币资金或其他应付款.笔者认为,保证金作为不能随意支配的受限资金（有时甚至直接计入银行户名下）,银行对其实行封闭管理,如果作为货币资金或其他应付款列报,不能反映该项资金的实际用途,应与非受限资金严格区分,设置“存出保证金”科目单独核算及列示.
三、自有资金运用的会计核算
依据《融资担保公司监督管理条例》（国令第683 号）规定,融资担保公司可在符合国家有关融资担保公司资产安全性、流动性相关规定的基础上,开展自有资金的运用.由于担保行业风险收益不匹配、且近年来代偿率不断攀升,融资担保业面临着担保主业处于“保本微利”甚至亏损的状态,而通过自有资金的合理运用,能够对担保公司的生存和发展发挥支持作用.目前,担保公司自有资金除以保证金形式存放银行外,主要的资金运用形式包括购买理财产品、对外投资、委托贷款、资金拆借等,取得的利息收入、投资收益、股权收益等,构成公司收入的重要来源.
在会计实务中,担保公司的上述业务在资产负债表中主要通过其他应收款、短期投资、长期投资、其他流动资产科目核算,在利润表中计入利息收入、其他业务收入或财务费用.资金运用实质如下.
一是理财类产品差异较大,保本类理财产品和非保本类理财产品的风险性质完全不同,保本型理财产品有银行兜底承诺,除使用与支配受限外,风险与银行存款类似；而非保本型理财产品的交易结构则属于购买其他金融产品,银行或信托公司不承诺兜底,由投资者自行承担风险.因此,理财产品统一计入货币资金的核算方式欠妥,应依据投资的期限、风险等因素纳入短期投资、持有至到期投资等科目核算,以免高估担保机构可自由支配的存量,低估担保公司投资风险.
二是对于计收利息的资金拆借和委托贷款业务,资金提供方与最终风险承担者均为担保公司,其业务实质均为贷款.融资性担保公司作为非银行业金融机构,这类业务的开展对自有资金的占用规模若过大,会显著削弱担保公司的代偿能力.此外,银行在对担保公司开展准入审查时,若从“实质重于形式”角度来判断,委托贷款类业务有触碰“融资担保公司不得从事自营贷款”监管红线的嫌疑,其经营合规性值得商榷.因此,行业监管部门应进一步明确委托贷款类业务的合规性,在此基础上应参照金融机构会计处理相关规定,设置贷款类科目核算这类业务,规范这类业务的会计核算.
三是在对收入进行核算时,部分担保公司出于盈利性考虑,将购买理财产品、委托贷款等业务产生的利息收入,计入其他业务收入；部分担保公司出于税务筹划考虑,将利息收入全部计入财务费用.收入的核算范围和标准的不一致,使得担保公司间盈利指标的可比性降低,也给银行等第三方报表使用者带来困惑和不便.笔者认为,对于这类存款的自有资金运用收益,本质上不属于经营性收入,作为财务费用核算具有合理性；对于这类投资的自有资金运用收益,应依法缴纳相关税金,作为其他业务收入核算更为妥当.
四、准备金的会计核算
担保行业计提的准备金主要包括未到期责任准备金和担保赔偿准备金.未到期责任准备金针对担保项目未到期的责任和担保期间相对应计提,体现了谨慎性原则和配比性原则；担保赔偿准备金针对整体担保业务的风险计提,主要用于项目发生代偿后的风险缓冲,遵循了谨慎性原则.
关于两项准备金会计处理的相关规定,在行业监管政策、会计准则和税收政策中均有体现.依据《融资性担保公司管理暂行办法》（2010 年第3 号）监管文件要求,融资性担保公司应按照当年担保费收入的50% 提取未到期责任准备金,并按不低于当年年末担保责任余额1% 的比例提取担保赔偿准备金,担保赔偿准备金累计达到当年担保责任余额10% 的,实行差额提取.依据《关于印发企业会计准则解释第4 号的通知》（财会〔2010〕15 号）会计准则规定,担保公司应参照保险业相关规定执行,即依据保险精算方法提取未到期责任准备金,未到期准备金应作为营业收入的减项列示（因其按照收入比例计提）.依据《关于中小企业信用担保机构有关准备金企业所得税税前扣除政策的通知》（财税〔2012〕25 号）税务处理规定,担保机构可按照不超过当年年末担保责任余额1% 的比例计提担保赔偿准备,不超过当年担保费收入50% 的比例计提未到期责任准备,允许在企业所得税税前扣除,但应将上年度计提的两项准备金均转为当期收入.而在2017 年新出台的《融资担保公司监督管理条例》（国令第683 号）中,仅提出融资担保公司应按照国家有关规定提取相应的准备金,未明确具体的提取标准和核算要求.可以看出,会计准则和行业监管政策的规定存在不一致,而税法认同了监管部门的提取方式,但规定当年计提的两项准备金仅允许差额在税前扣除,这又与监管规定存在出入.
在实务中,各担保公司对两项准备金的提取和结转处理差异较大,使得担保公司的财务数据可靠性降低,银行在合作准入时需花费相当精力核实其实际的收入支出情况和盈利能力.有的担保公司按照年末担保责任余额1% 的比例提取担保赔偿准备金,但次年实行差额提取,这种处理使得担保赔偿准备金科目会始终保持担保责任余额的1%,不会逐年累积增长；有的担保公司在对提取基数担保责任余额进行认定时,扣除了银行损失分担比例金额、第三方担保公司反担保金额、抵质押物的公允价值,使得其与同等担保规模的其他公司提取的两项准备金差异明显；有的担保公司将提取的未到期责任准备金直接冲减营业收入,有的则作为营业成本反映.这些都对担保公司盈利造成影响.
上述现象除了因为政策执行不到位外,也反映出制度规定的不明确和不合理.一是准备金的提取仅与担保费收入挂钩,使得部分低风险担保业务费率与提取准备金率倒挂,若严格按照监管规定提取未到期责任准备金和担保赔偿准备金,这类业务对损益的影响是负数.二是担保赔偿准备金若要逐年提取累计至担保责任余额的10%,相当于在担保放大10 倍的情况下,风险准备金水平要与资本金水平保持持平,使得担保公司经营压力加大.三是税法要求当年计提的两项准备金仅允许差额在税前扣除,使得实际的应纳税所得额大于会计利润,加重了担保行业的税负.因此,相关部门应尽快完善并细化准备金提取的会计核算制度,使担保行业的会计工作有章可循,有利于行业的健康发展.
会计核算论文范文结:
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