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对审计质量衡量标准的反思

摘要：审计质量的问题一直备受世界各国关注,主要因为审计实务中影响审计质量的因素很多,难以进行定量分析.已有文献尽管对审计质量评价标准的定量研究做了大量的尝试,但依然存在较多的问题.因此,本文通过对现有研究文献中所采用的审计质量衡量标准进行反思,力图为之后确定审计质量衡量的新视角提供研究基础.

关键词：审计质量；衡量标准；反思

Deangelo[1]于1981年对审计质量的概念进行了界定,即"审计质量是注册会计师查出并显示违约行为的联合概率",然而需求者识别出该种联合概率高低是非常困难的.一方面,审计人员在审计流程中所运用的程序与方式的合适性,我们不能直接地审查,并且我们也不能确定审计人员是否准确地发现了财务报告中存在的错误；另一方面,注册会计师是否存在违反职业操守的动机,例如与客户签订的利益合同会诱导注册会计师对财务报表中的错误隐瞒不报.根据以上两方面的分析,我们会发现几乎无法直接测度审计质量.本文通过对现有的研究成果进行反思,力图为之后确定审计质量衡量的新视角提供研究基础.

一、关于"使用会计师事务所规模作为审计衡量标准"的反思

在越成熟的审计市场中,会计事务所的规模越大往往对应的审计质量越高,也意味着所拥有的资源越丰富多样,而且审计方面的职业声誉也越高,这些都有助于会计事务所中的注册会计师们最大化其专业方面的能力与独立性的标准[2].运用会计师事务所的规模作为审计质量的代理指标确实具有一定程度的表征作用

[3],然而该指标对审计质量的表征作用必须严格建立在两个前提条件上,即审计市场竞争具有充分性和完备性.由于我们国家的审计市场目前还不够成熟,各个方面还需要不断改进与完善.尤其是经历了由计划经济向市场经济的转变,资本市场的政府干预相对较多,导致审计市场的市场化程度不够,审计市场的份额并非是市场自发演进,自我选择的结果,而更多的是与政府干预紧密相关.这是因为在脱离原有部门改变其运行体制以前,会计事务所一般都被主管部门进行统一管理,自身并不具有独立性与风险意识,此时审计的市场份额主要由政府部门决定；在脱离原有部门改变其运行体制后,政府干预的影子依然存在于审计市场中,市场份额手先前的延续性影响依然不能完全由市场来决定,会计师事务所实际上与所属地区的政府部门存在密切联系[4].因此,政府主管部门对会计事务所规模的影响作用很大,审计的市场份额并非决定于审计质量.尤其从1980年以后,规模大的会计事务所的审计质量必定高的论断备受争议.因为,不同规模的会计事务所所面临的市场与制度环境是相同的,而注册会计师所遵从的职业准则是相同的,所以所提供的审计服务理应也是相同的.

二、关于"使用审计品牌作为审计衡量标准"的反思

会计师事务所的审计品牌可以作为代理指标来测度审计质量一定建立在以下的因果关系上：质量赢得声誉,声誉创立品牌,品牌专注质量[5].然而把审计品牌设为审计质量的代理指标需要基于两个条件：①在审计市场中已经树立起具有良好声誉的会计师事务所品牌.由于,我们国家的审计市场建立时间较短,且期间一度瘫痪,于80年代末期恢复,公认的审计品牌的确立还依赖时间的积淀.此外,为避免审计市场的恶性竞争,审计准则中职业道德规范规定,禁止会计师事务所采用媒体的方式进行广告宣传.最终导致审计品牌的确定过程较慢.②审计监管是具有效力的,且审计风险足够大.审计监管的效力指的是政府监管部门可以准确及时地查出注册会计师审计结果出现错误的情况,并且对出现该种错误的审计师或其所属单位进行严厉的惩罚,提高注册会计师的审计风险意识,将审计风险降到最低水平.但由于我国目前相关法律法规不够完善,对审计行业监管力度与惩戒力度还有待加强.虽然注册会计师行业也会对审计市场中存在审计失败的注册会计师或者事务所进行一定处罚,但其覆盖面往往有局限性,惩罚力度较轻,不能切中要害本身,起不到良好的惩戒作用.当前,注册会计师所面临的审计风险较低,且违约的机会成本有限,注册会计师跟被审计单位勾结的行为频频在公众视野中.

三、关于"使用审计收费溢价作为审计衡量标准"的反思

使用审计收费溢价[6]作为衡量审计质量的标准也常常遭到质疑：首先,某些会计师事务所收费之所以比较高,仅仅是因为地域性垄断市场的形成,这些事务所作为垄断寡头占据着有利地位；其次,倘若存在审计意见买卖或审计合谋行为,事务所的审计收费也会高于正常情况.以上两个问题不存在的条件下,我们才可以用审计收费溢价来衡量审计的质量.当然,要想排除这两种问题需要结合与审计相关的成本与收益数据,然而该数据难以获取,因此采用审计收费溢价来衡量审计质量存在一定的不合理性.

四、关于"使用诉讼与制裁作为审计衡量标准"的反思

使用诉讼与制裁作来衡量审计质量往往建立在一种认知上,注册会计师对某部门进行审计后,给出了存在严重错误的或者误导性的财务报表信息,然而该部门在不知情的情况下仍然采用该审计信息进行决策导致相关损失[7].此时,被审计的部门会对注册会计师进行诉讼并要求对其进行制裁.当然,审计被诉讼仅仅说明注册会计师的审计质量有可能存在问题,但并不一定存在问题.会计师事务会面临不同类型的诉讼差异,如诉讼方对诉讼偏好的不同,会计师事务所被诉讼也存在深口袋理论的表象.此外,审计问题的识别是随机的,使用部门在使用审计报告的过程中未进行诉讼,而监管部门也未检查或处罚,并不能说明审计质量不存在问题.所以,单以诉讼与制裁来衡量审计质量是不合适的.

五、关于"使用审计意见类型作为审计衡量标准"的反思

使用审计意见作为衡量审计质量的标准,在国外的研究中一般采用财务出现困境的公司作为研究样本.国外的审计意见往往有2种类型：标准审计意见与持续经营不确定性审计意见[8].而我们国家的审计意见有5种类型：标准审计意见、无保留意见加解释说明段、保留审计意见、否定审计意见和无法表示审计意见[9].在我国国内的研究中,研究样本并不能仅仅局限于财务出现困境的公司,不可以强搬硬套国外的经验.采用审计意见不同类型代替独立审计质量需满足以下条件：要对被审计部门会接收的审计意见类型有预期,仅仅当被审计部门实际接收的审计意见与应该收到的审计意见相同或者更加严格才会被认为是审计质量高,然而,在审计实务中并不太容易发生.审计意见与审计质量之间存在关系的基础是：财务报告的公允程度一般维持在一个相对稳定的水平而注册会计师对审计风险的偏好一般也维持在相对稳定的水平.否则,财务报告的公允程度不会变动而注册会计师的审计风险偏好会变得更高,此时“不清洁”意见的审计报告在总量中的比重变大,而审计质量却未能提高.

六、关于“使用盈余管理作为审计衡量标准”的反思

使用盈余管理作为衡量审计质量的标准存在一定的问题,因为盈余管理仅仅是个中性概念,由于盈余管理行为是在会计准则允许范围以内的,审计质量和上市公司的盈余管理联系并不十分紧密.不对其它影响因素进行控制的话,简单地把盈余管理行为与审计质量进行关联,就不能说明审计质量的高低.对盈余质量的计算方法很多,包括边际ROE、线下项目收益及应计利润模型等[10],不一样的计算方法,其在客观性和准确性也存在差异.

参考文献：

[1]Deangelo L E: Auditor independence,‘low balling’,and disclosure regulation,Journal of Accounting & Economics,1981,3(2):113-127.

[2] 赵焕．会计师事务所规模对审计质量的影响．东北财经大学,2014 年.

[3] 叶凡,方卉,于东等．审计师规模与审计质量: 声誉视角．会计研究,2017 年第3 期,第75-81 页．

[4] 张萌．会计师事务所转制对审计质量的影响．首都经济贸易大学,2016 年.

[5] 漆江娜,陈慧霖,张阳．事务所规模·品牌·与审计质量——国际“四大”中国审计市场收费与质量研究．审计研究,2004 年第3 期,第59-65 页.

[6] 陈冬华,陈信元,周春泉. 自选择问题对审计收费的影响. 中国会计学会.2005 年学术年会论文集( 下),2005.

[7] 张健,魏春燕. 法律风险、执业经验与审计质量. 审计研究,2016 年第1 期,第85-93 页.

[8]Watkins A L,Hillison W,Morecroft S E: Audit Quality: ASynthesis of Theory and Empirical Evidence,Journal of AccountingLiterature,2004,23.

[9] 陈梅花. 审计意见信息含量研究: 审计意见与股价关系分析. 立信会计出版社,2003 页.

[10] 蔡春,黄益建,赵莎. 关于审计质量对盈余管理影响的实证研究——来自沪市制造业的经验证据. 审计研究,2005年第2 期,第3-10 页.

作者简介：邓文逸,湖南女子学院经济与管理系,本科在读.