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BOT业务准则解读和实务应用
李佳玲
中国航空工业新能源投资有限公司
BOT 是“建设- 经营- 移交”为主线的一种业务模式,即政府与项目运营方达成特许经营权合同,在约定期间,由项目运营方自行筹资建设合同标的的公用基础设施,项目建成后项目运营方运营标的项目取得收益以清偿贷款、收回投资并赚取利润；约定期满后将标的项目对应资产无偿移交给政府.BOT 融资模式广泛应用于煤矿、石油、天然气、发电厂、供水工程、污水处理厂、高速公路、通讯系统等行业的投资.
BOT 业务的几个主要特征包括：（1）合同甲方是持有标的项目（主要为公共基础设施）的政府及其相关部门；（2）项目运营方在合同约定期间负责标的项目的建设、运营,并承担约定期满无偿移交的义务.
BOT 业务一般涉及3 个时间段：建造期、运营期、特许权移交阶段；经过两个主要核算节点：建造期转运营、特许权移交.
本文旨在对财政部2008 年8 月发布的《企业会计准则解释第2 号》问答五进行解读的基础上,结合案例解析BOT 运营项目公司在整个项目运营期间各阶段的会计核算实务.
一、BOT 项目资产初始计量
《企业会计准则解释第2 号》问答五就BOT 业务收入确认、资产确认做了如下具体规定：（1）合同约定的运营收益为固定金额（即运营方可以无条件取得确定流入,在项目收费低于约定金额时,运营方能自合同甲方取得差价补偿）时,项目运营方在确认收入的同时确认金融资产,并按照《企业会计准则第22 号—金融工具确认和计量》的规定处理；（2）合同约定的运营收益不确定（即运营方有权通过运营标的项目取得收益,但收益金额不确定）时,项目运营方在确认收入的同时确认无形资产.
当项目运营方提供服务获得确定金额收益的合同权利,即由合同甲方承担标的项目风险时,项目运营方实际上取得了从合同甲方获取确定金额、金融资产的合同权利,其实质具有融资性质,符合金融资产确认条件,此种情况下,项目运营方应将标的项目确认为一项金融资产,实务中在“长期应收款”科目核算、列报.
当项目运营方提供服务无法获得确定金额收益的合同权利时,就要承担标的项目运营风险,同时项目运营方需在合同期满移交标的项目对应的资产,实际上是合同甲方拥有其产权,所以项目运营方不能将标的项目对应资产确认为固定资产,但其特征符合无形资产定义,故应按特许经营权确认为无形资产.
例1 ：2010 年,A 公司与某地政府签署BOT 协议取得某垃圾焚烧发电项目特许经营权,项目特许经营期限为27 年,自进场开工日起至移交日止.特许经营期内,A 公司按0.55 元/KWH 电价向电网公司收取上网电量电费收入,按85 元/ 吨向政府收取垃圾处理费收入.特许经营期届满项目资产无偿移交给当地政府.项目出包建设,于2012 年末完工验收转入运营.工程总造价5 亿元,建成后日处理垃圾800t/d.
本例中,A 公司收入有两部分,垃圾处理费收入和上网电费收入,两部分收入均取决于垃圾处理量,垃圾处理量受所在地区人口总量、经济发展影响,未来实际处理量存在不确定性,因此项目资产应确认为无形资产,将建设期间在“在建工程”归集核算的建设工程总价结转入“无形资产”.
借：无形资产 50000 万元
贷：在建工程 50000 万元
例2 ：B 公司与某地水务局签订了某污水处理厂BOT 项目特许经营合同,约定运营期20 年.在运营期间,水务局按照日处理污水量4 万平方米,在满足出水相关技术指标前提下按照初始每立方米污水处理0.75 元支付污水处理费,对于超出4 万平方米部分按成本补偿方式支付超水量费用.约定期满后,污水处理厂对应的全部资产无偿移交给水务局.该污水处理厂设计总投3000 万元,建设期1 年.
根据协议内容,有两点值得注意,一是有个前提条件即“满足出水相关技术指标”,一般情况下,按照设计建成的污水处理厂处理污水保证满足出水质量标准；二是提到“对于超出4 万平方米部分按成本补偿方式支付超水量费用”.综上,B 公司实际上获得了稳定收益的权利,水务局承担污水厂的经营风险.实质上是水务局通过让渡一定期间项目运营权以获得B 公司融资来建成污水处理厂,该模式完全符合金融资产的确认条件.
在标的项目建成后确认金融资产时,需将未来收取的污水处理费分拆为金融资产本金收益的收回和运营收入两部分.此处假定公允的污水处理市价为0.55 元/ 立方米,则每年运营收入为803 万元,则年金融资产本金回收额为292 万元（20 年共计5840万元,本金即项目总投3000 万元）,通过金融资产回收额流量采用实际利率法计算20 年金融资产的内含报酬率为7.4%.分录如下：
借：长期应收款 5840 万元
贷：在建工程 3000 万元
未确认投资收益 2840 万元
二、运营期间相关会计处理
1. 营业收入、成本确认
例1 营业收入即按当期实际垃圾处理量、上网电量确认,营业成本主要是无形资产摊销计入成本,其他支出结合对应准则核算在此不在赘述.假定第一年全年上网电量6400 万KWH,实现售电收入3520 万元,处理垃圾27 万吨,实现垃圾处理费收入2295 万元,则主要会计分录如下：
借：银行存款、应收账款 5815 万元
贷：营业收入- 售电收入 3009 万元（3520÷1.17）
营业收入- 垃圾处理费收入 1962 万元（2295÷1.17）
应交税费- 应交增值税（销项税） 844 万元
借：营业成本- 制造费用（折旧摊销） 2000 万元
贷：累计摊销（无形资产） 2000 万元（50000÷25）
例2 营业收入为按每立方米0.55 元计算的污水处理收入,每立方米0.20 元计算的为金融资产投资部分本金收回及投资收益,按照实际利率法计算如下表：
第一年营业收入及金融资产相关会计分录为：
借：银行存款、应收账款 803 万元
贷：营业收入 803 万元
借：银行存款 292 万元
贷：长期应收款 292 万元
借：未实现融资收益 222 万元
贷：投资收益 222 万元
2. BOT 项目资产后继支出
BOT 项目资产在运营期间需要对设备等进行基本的日常维护,除日常维护外,有些基础设施需要定期检修才能持续、正常地运营.对于这些BOT 项目,经营方会事先制订定期检测的计划,此类定期检测往往会发生重大修理支出,主要内容为更换关键部件或实施整修等开支,如高速公路每隔15 年将履行重铺义务；污水处理业务由于污水对于设施腐蚀性较强,需要每3 至5 年检测并更新设备.
另外,BOT 项目协议一般会就资产移交时的性能、状态等做出明确规定,并要求运营方在移交前进行一次更新改造以达到要求状态.《企业会计准则解释第2 号》问答五规定：“按照合同规定,企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态,预计将发生的支出,应当按照《企业会计准则第13 号—或有事项》的规定处理.”结合以上规定,分别就日常维护支出、定期大修及更新改造支出进行具体的解析：
（1）日常维护支出的处理
日常维护支出主要包括人工成本、材料损耗、配件成本等.日常维护是为了保证标的项目正常运营,一般不会改变相关设施的性能,通常不会对未来经济利益的流入产生影响,故将日常维护支出应当计入当期损益.
（2）定期大修及更新改造支出的处理
定期大修及更新改造支出或出于持续运营需要或源自合同约定,均是运营方在约定运营期间必须履行的现时义务,且未来在履行该义务时会导致经济利益流出,该义务应当参照《企业会计准则第 13 号—或有事项》中有关弃置费用的处理规定,视同项目投入的一部分,按照未来预计更新改造支出的现值计算确定,同时计入资产的初始金额和预计负债,并通过摊销计入各期损益.
例1 中A 公司预计相关设备5 年进行一次定期大修,修理支出约为总投资额的2%,最后一次大修即为移交前更新改造,每次大修需支出1000 万元,按照4% 折现净现值4452 万元,应计入资产初始金额和预计负债,随无形资产摊销计入各期损益,在实际发生支出时从预计负债转出.
转入运营时应加上大修支出净现值：
借：无形资产 54452 万元（50000 万+4452 万）
贷：预计负债 54452 万元
各期摊销：
借：营业成本- 制造费用（折旧摊销） 2000 万元
营业成本- 制造费用（定期大修） 178 万元（4452 万÷25 年）
贷：累计摊销（无形资产） 2178 万元
实际发生大修支出时：
借：预计负债 1000 万元
贷：银行存款等 1000 万元
例2 中B 公司预计每五年需要大修一次,预估金额为项目总投资的5%,即150 万元,考虑该项支出后,通过金融资产回收额流量采用实际利率法计算20 年金融资产的内含报酬率为8.51%.
转入运营时：
借：长期应收款 5240 万元（292 万×20 年-150 万×4 年）
贷：在建工程 3000 万元
未确认投资收益 2240 万元
各期按实际利率法计算如下表：
第一年营业收入及金融资产相关会计分录为：
借：银行存款、应收账款 803 万元
贷：营业收入 803 万元
借：银行存款 292 万元
贷：长期应收款 292 万元
借：未实现融资收益 185 万元
贷：投资收益 185 万元
第五年营业收入及金融资产相关会计分录为：
借：银行存款、应收账款 803 万元
贷：营业收入 803 万元
借：银行存款 292 万元
贷：长期应收款 142 万元
预计负债 150 万元
借：未实现融资收益 156 万元
贷：投资收益 156 万元
三、BOT 项目资产移交
项目在移交时,由于在特许经营期间,无论是“无形资产”还是“长期应收款”均已摊销完毕,在进行特许经营合同所约定的项目资产实物移交时,其中按“无形资产”核算的BOT 项目资产需要通过借记累计摊销,贷记无形资产完成账面资产减少.移交后剩余债权、债务、资产等,则项目运营公司股东根据公司法、公司章程相关规定进行处理.
实务工作涉及各种情况,资产内容非常繁杂,本文旨在准则规定下,就核算中的要点、难点问题进行解析.由于实践应用不足,可查核算案例不多,如上核算方法在应用中可能仍有问题,有待以后在工作和学习中进一步研究.
参考文献：
[1] 胡熙敏.BOT 模式下特许经营权的资产属性及其会计核算研究[D]. 西安. 长安大学.2011.
[2] 张琳.BOT 业务会计核算问题探析.[D]. 北京. 财政部财政科学研究所.2014.
[3] 饶海兵.BOT 相关业务会计处理之探究[J]. 会计实务.2011,07:44-47.
[4] 郑先弘. 张维宾.BOT 模式下基础设施后继支出的会计实务探析[J]. 会计之友.2011,2:72-74.
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