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函证程序在审计工作中的弊端与改进措施
陈 益,赵文颖
（西南交通大学 经济管理学院,四川 成都 610031）
[摘 要]函证程序是审计人员执行工作时颇为核心的环节,在高效率、保质量开展工作的前提下执行函证程序,既可从外部独立来源获得可信的审计证据以提高审计报告质量,同时也在较大程度上减轻了审计人员工作量.近些年来上市公司财务舞弊丑闻屡见不鲜——虚构交易、层层搭建“隐形”的关联方、以“安然事件”为代表的损害审计人员独立性.审计失败的背后大多存在函证上的问题,审计人员在执行函证程序时选择对象不当、函证手段不当、函证结果处理不当等等方面造成了审计失败.文章将从审计准则出发,结合审计实务分析函证程序存在的问题以及改进建议.
[关键词]银行函证；企业函证；替代审计程序
[DOI] 10.13939/j.cnki.zgsc.2018.23
1 函证程序概述
审计人员在对被审计单位会计信息执行审计工作时将涉及检验部分信息真实性问题,由于企业内部信息可能存在一定的舞弊风险,此时从外部独立来源获得相应的佐证资料是极为重要且有效的手段.审计准则专门指出,除去某些特殊情况,审计人员应当对银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息、应收账款实施函证程序.倘若在实际审计工作中未对这些项目实施函证,则因将其缘由在审计底稿中加以说明.
询证函内容、格式条款大同小异此处不再累述,根据函证对象的不同又分为针对被审计单位金融资产与金融负债信息而发出的银行询证函、针对债权债务以及资产存在情况发出的企业询证函、确认被审计企业是否存在隐形债务的律师询证函及其他询证函.
2 准则规定与函证程序失败的理论性分析
其一,在最新审计准则中关于函证程序明确指出,在为了获得充分、适当审计证据的前提下,如果审计人员认为实施函证程序很可能无效,则应实施替代审计程序.准则是考虑到了实务中由于隐形关联方、金融数据隐匿、上下游企业不配合等情况而出此下策,但并未明文界定在何种情况下可认定函证程序无效,同样的也没有点明这是多大程度上的无效,同时也没有指出可以实施的替代程序具体是什么,由此引发出如何确定替代程序所获得审计证据的充分性及适当性问题.
其二,准则从成本效益角度出发规定,函证时可采用审计抽样或其他选取测试项目的方法选择样本进行函证,只要选取的样本能够代表总体就是合理的.但准则没有给出一个考核指标或者区间说明多少数量的样本才能够代表总体,也没有从统计分析角度提出如何考证代表程度.同时,准则指出选择的样本应当具有一些特征——金额较大、账龄较长、重大或异常的交易、交易次数频繁但期末余额较小、重大关联方交易、可能产生重大舞弊或错误的交易——仅从文字分析这些特征十分在理,但在实务中又面临一个问题,什么是“较大”、“较长”、“异常”、“可能”？
其三,准则针对不回函情况提出,审计人员可采取积极亦或消极的函证方式,必要情况下可两者结合使用.与上述两种情况类似,准则没有界定使用积极式或消极式函证的实务情况,也没有道明倘若结合使用两种方式如何界定获得证据的充分性、可靠性.此外,准则对审计证据充分性及必要性的界定也十分模糊.
3 函证程序在实务中存在的问题
3.1函证程序本身局限性
任何审计机构在实施函证程序时都避不开向银行函证.银行将收到的询证函视为一项中间服务并收取手续费,大多银行核查一个账号的手续费在一百五十元至三百元之间,单看似乎不多,但目前中小规模企业少则存在五至七个银行账户,多则数十个,而向银行函证所支付的费用虽然名义上是由被审计单位承担,但被审计单位会通过各种形式将成本转移,即是说一定程度上增加了审计机构的业务成本.假如被审计单位为外资企业,需要函证的账户有人民币结算账户、视所涉业务广度而定的包括几类币种的外币一般结算账户、涉及外币的货款待核查账户等等,仅银行函证手续费便少则四、五千元人民币,多则上万.
如上所述,从银行取得回函的成本可能较大,但能够为达成审计目标而获得可靠的审计证据.相比银行询证函,企业询证函在函证程序中所占比重更大,需从上下游企业处函证被审计单位的应收款项、应付款项金额是否真实、完整、可靠,所寄存或保管的设备、存货数量是否账实相符、状态是否良好、是否需计提损失.由此观之企业询证函的存在十分必要,但在实务中面临的最大问题是对方不加验证便回函或者根本不回函.银行收到询证函尚可“硬性”收取手续费且工作量不大,对于上下游企业而言,若是作为下游企业核查应收被审计单位款项,从自身利益角度出发可能还会核查金额.倘若是被审计单位的上游客户,由于实务中大多企业财务部门秉承“收款越快越好,付款越慢越好”的OPM理念,从而难免会降低函证程序的实施质量.
不仅如此,不论是被审计单位的上游企业还是下游客户,核查应收或应付款项并回函并不属于义务行为,因此准则提出了积极式函证或消极式函证——积极式函证下要求被函证企业列明函证项目信息并予以回函；消极式函证则是审计人员直接将函证项目信息列明寄以被函证对象,只有被函证对象不同意项目信息时才予以回函.由此引发出实务中存在的两大问题,收到积极式询证函的企业可能认为回函将加大其自身工作量而不予理会,而收到消极式询证函的企业直接不予回函.
3.2被审计单位联合被函证单位舞弊
随着企业管理理论的不断发展,实务中企业业务范围、组织形式、性质也必将呈现多元化发展,也为企业财务舞弊提供了契机——关联方交易.企业可以采用吸收或控股合并、长期股权投资等方式对另一家企业经营决策、财务活动进行不同程度上的控制或产生重大影响,通过事先安排、事中置身事外、事后合理隐匿的方式交易安排以达到其盈余管理的目的.近年来上市公司频频爆出财务舞弊,而其中最常见的导致审计失败的原因便是关联方交易,随着审计人员工作能力提升、监管机构惩罚力度加大,关联方的设置也愈来愈隐蔽.以亚星化学为例,亚星集团作为亚星化学的绝对掌控者,在整个关联方构建过程中亚星化学未曾直接露面,而是由亚星集团的控股子公司潍坊第二热电采取完全合法合理合乎程序的手法向青岛吉永昌与上海宝朝两家公司借款,以借款总额作为公司注册资本与两家债权人公司建立上海廊桥.
表明上看来,上海廊桥的关联方企业是两家债权人公司,但实际上它是潍坊第二热电的全资子公司,即是说亚星集团以极其隐蔽的间接方式构建了孙公司上海廊桥,而在关联方交易中上海廊桥不论是从账务还是法律程序上看都是与亚星化学毫无关系.这幕后的构建关系并不是审计人员发现,而是由数名记者多方探查才挖掘而出.仅就这一例便足以说明,如果审计失败的原因是关联方交易,虽然一定程度上存在审计人员自身业务素质问题,但更有可能是被审计单位管理层精心设计的结果,审计人员在时效性、成本效益要求的情况下按照准则办事,在法定程序、业务情况都合理的情况下,不能发现隐蔽的关联方也在情理之中,从而导致了审计失败.
倘若存在隐蔽的关联方,审计人员在执行函证程序时即使是做到了自身保持独立性、函证过程中实施了控制措施,严格按照准则规定执行,也很难取得可靠、有效的审计证据.
4 完善函证程序的建议
从程序本身出发,首先,在银行发放询证函上国家以法律的形式强制性降低函证费用.上文已提出,涉及需账户类型、数目越多的被审计单位,其所需支付的银行函证费用也就越高,在一定程度上会增加事务所的审计成本,影响其审计定价,这部分措施的跟进需要靠国家强制力执行.其次,针对上下游企业回函的“不积极”、隐蔽关联方问题,采用事后惩戒制度.倘若一家上市公司审计失败,事务所必定是首当其冲承担责任,但若是审计人员完全按照准则办事且合法合规,不论是否是关联方交易造成问题,都应由国家相关监管机构出面,逐实核查审计人员的函证对象.如果是函证对象不配合审计人员工作,或者是错误回函导致了审计失败,应当予以处罚,且罚处金额直接与审计失败中未披露金额直接相关.从法律层面强制性要求每一个收到询证函的上下游企业认真面对询证函,这一点需要立法机关细致界定法律,落实“不配合”以及“错误”的程度及处罚影响.
从审计人员自身角度出发,在严格按照准则执行业务的前提下,警惕发现的异常情况.在选取函证对象时便可考虑,该企业与被审计单位是否存在相对而言频繁或高额的交易,这些交易对被审计单位利润、资产的影响是否相对较大.在时间和成本效益允许的情况下,审计人员应从函证企业背景出发,简单梳理其是否存在与被审计单位隐蔽的关联方关系.这一点国家可在网上建立公开信息库,列明各家企业注册方式及注册方.
5 结语
即使在理论与实务中函证程序仍存在较多的不足与不适用之处,但在审计证据的获取上,外部独立来源所获得的信息相较于本企业内部信息而言是更为可靠,因此函证程序一直是审计工作中不可忽视的一环.本文先从准则角度分析了函证程序存在的不足,尔后从实务上分析了函证程序存在的不适应之处,最后提出了部分较为实用的改进建议,以期提升审计工作质量.
参考文献：
[1]李莫愁.审计准则与审计失败——基于中国证监会历年行政处罚公告的分析[J].审计与经济研究,2017,32(2):56-65.
[2]王丽,时莉,刘红芬,王安乐.注册会计师审计程序存在的缺陷及对策——基于证监会行政处罚公告的分析[J].财会月刊,2017(16):124-128.
[作者简介] 陈益（1996—）,女,汉族,四川泸州人,就读于西南交通大学经济管理学院,研究方向：审计理论与实务研究；赵文颖（1995—）,女,汉族,四川遂宁人,就读于西南交通大学经济管理学院,研究方向：公司财务、会计与审计理论.
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