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新收入准则变化与影响
【摘 要】财政部于2017 年7 月发布了《企业会计准则第14 号- 收入》（以下简称“新收入准则”）,定于2018年1 月开始在部分公司执行.首先,本文从新收入准则出台背景入手,系统阐述新收入准则的主要内容方法以及实施时需要注意的问题；其次,结合案例对比分析新旧收入准则会计核算的主要差异；最后,重点关注新收入准则实施后对会计处理方法以及相关行业的影响.
【关键词】收入；新收入准则；单独履约义务；可变对价
收入是衡量企业经营成果的一项重要财务指标,关系到企业再生产的顺利进行,关系到企业的生存发展.
收入的确认与计量受到经济发展水平、国家法律法规、会计从业人员的判断等多方面的限制.随着经济全球化的发展,新兴产业以及新的营销方式的出现,收入的确认与计量日益复杂化,对会计准则不断提出新的要求.
因此,制定一套完备的收入准则一方面可以增加企业间以及国家间财报信息的可比性；另一方面可以满足于新兴产业、新的变化对会计处理模式的新要求.本文在阐述新收入准则内容方法基础之上,结合实施新收入准则的企业所遇到主要问题,系统分析了实施新收入准则应当把握的要点,以便为新收入准则顺利贯彻执行提供一定帮助.
一、新收入准则的主要内容与方法
新收入准则对源自客户合同的收入规定了两种确认方法：“某一时点”与“某一时段”.主要可分为五个关键步骤：1. 识别与客户订立的合同；2. 识别合同中单独履约义务；3. 确定交易；4. 将交易分配到单独履约义务；5. 在主体履行履约义务时（或履约过程中）确认收入.
(一)识别与客户签订的合同
新收入准则对合同标准的要求：第一,签订合同双方必须已经批准合同,并且承诺履行合同所包含的义务；第二,主体能够确定各方拥有拟转移的商品与服务的权力；第三,主体转移商品或服务后,能够确定向客户收取价款的条件；第四,合同具有商业实质,即主体未来流量的风险、时间或者是金额预计将以合同发生而改变；第五,当合同履行时或过程中,主体很可能取得因履行合同约定的商品或服务从对方获得对价.
新收入准则在识别合同标准时,需要注意的问题：
第一,关于金额是否很可能收回,需要考虑客户到期是否有支付合同约定对价的能力和意图；第二,如果支付的对价是变化的,那么需要考虑支付的对价金额是否可能低于合同约定的,例如发生折让时；第三,关于商业实质以及对很可能的定义需要会计从业人员的职业判断；第四,如果合同收入确认时需要将职业判断、合同合并以及合同修改等结合起来处理,可能使实务操作相对复杂,须谨慎处理.
(二)识别合同中的单独履约义务
单独履约义务的定义是合同中约定的主体向客户交付商品或服务的承诺,单独履约义务所承诺的商品和服务（或一揽子、一系列商品和服务）在实质上必须有同质性,并且能够明确地区别于其他商品与服务,交付于客户的方式也应当是相同的,这样的承诺才能作为单独履约义务处理.
新收入准则识别履约义务需要注意合同中可明确可区分的商品和服务的确定条件：第一,该商品或服务能否单独被客户使用或者客户通过结合其他易于获得的资源一同使用,并从此过程中直接获益；第二,该项单独履约义务中包含的商品与服务必须是能够与其他商品与服务区分开来.同时满足两个条件该商品或服务就是可明确区分的.
(三)确定交易
交易是主体履行了合同约定的履约义务有权利向客户收取的价款,代收的增值税等价外金额不计入收入.
确定交易需要注意的问题：第一,交易可能是可变的,一种形式是商业主体已经适应的商业惯例、已经公开的政策或者是对于导致客户会接受低于合同约定金额的有效预期,即预计主体将对合同对价进行折让.
另一种形式是其他事实和情况表明主体有意向客户提供折让.存在可变对价情形需要对可变对价重新进行估计,只有造成可变对价的原因消除之后,才能将可变部分对价纳入交易；第二,当存在可变对价时,应根据可变对价的情形对其进行准确估计,通常采用两种方法对可变对价进行估计,一种是预计价值法：将一系列可能发生的对价金额以及其发生的概率进行加权平均,加权平均值就是预估的对价金额.其有效性依赖于主体是否拥有大量相似特征的合同以合理估计可能的对价金额及其概率；另一种是最有可能价值法：同样是估计每项对价可能发生的概率,将概率最大的那项金额作为合同的对价.第三,当合同履行期限超过一年以上,应当考虑合同对价是否有融资成分,如果存在重大融资成分,需要考虑对价金额的时间价值.
（四）将交易价款分摊至合同中的履约义务对于拥有多项履约义务的合同需要将合同对价金额在各项履约义务之中进行分摊,其分摊的对应各项履约义务履行后（或履行过程中）主体有权收取的对价金额.如果售价是可观察的,主体应按照可观察售价的比例在各个履约义务中进行分摊；如果售价是不可观察的,主体应当对售价进行估计.对商品与服务的单独售价进行估计时,主要采用三种方法：第一种,经调整的市场评估法.主体可以评估出售该项商品或服务的市场售价,即市场中客户愿意出价多少来购买此项商品与服务,以此来估计该项商品或服务的,还可以参照主体主要竞争对手购买该项商品或服务所支付的对价,并对此适当调整以反映主体的成本与利润；第二种,预计成本价利润法.主体可以预测履行该履约义务发生的成本加上相应的利润来确定分摊；第三种,余值法.
主体可以通过先确定合同中其他履约义务对应的对价金额,根据总价去除其他履约义务对价的余值确定该项单独履约义务的.
单独售价进行评估过程中应注意以下问题：第一,如果合同中两项或者两项以上的商品与服务对价的可变程度很高或极不确定,则可能需要通过多种评估方法估计合同中所承诺的商品和服务的对价金额；第二,合同中包含的商品或服务可能存在一项或者是多项价款是可变的或者是出现折扣的情况,需要准确估计该项履约义务的可变对价或折扣,谨慎确定该项履约义务分摊的时点.
（五）主体履行履约义务时（或过程中）确认收入根据上一步骤中分摊至单独履约义务的对价金额,在该项单独履约义务承诺的商品和服务转移时确认收入.
收入的确认方法有两种“某一时点”（通常指转让商品的时点）与“某一时段”（通常指提供服务过程）.“某一时段”确认收入时,需要以合适的方法确认主体履约义务的进度,如满足下列条件之一则可以确认履约进度：
第一,客户在主体履行履约义务的同时消耗了主体所提供履约义务的利益；第二,主体履行的履约义务为客户创造或提升了所控制资产的价值；第三,主体可以根据目前已经履行的商品或服务产生向客户收取价款的权利,并且已履约部分不产生有替代用途的资产.
确认收入步骤应当注意的问题：第一,应当注意判断主体是否已经放弃了对所拥有商品或服务的控制权.
主要需要考虑以下因素：主体是否拥有收取该项商品和服务对应价款的现时权利；客户是否已经拥有了所转移商品或服务的法定所有权；主体是否已经转移了对商品和服务的实际占用权；主体是否具有商品和服务所有权的重大风险和报酬；客户是否已经对所转移的商品与服务完成了验收.第二,合同一方履约后,主体应当在财务报表中将合同作为合同资产或合同负债同时进行列报,同时对于不附条件以及与对价有关的权利应当单独作为应收款项列报.
（六）对于合同费用与收入信息披露的要求1. 合同费用
新收入准则对合同费用给出了新的规范,主体为与客户签订合同而发生的增量费用,如为与客户签订合同而支付的销售佣金,应当区别具体情况进行处理.首先应当判断增量费用是否可以在未来一定时期内收回,其次应当判断该笔增量费用对应合同的期间是否大于一年.
如果该增量费用满足可在未来期间收回并且期间大于一年,则该增量费用可以确认为一项资产,在未来期间进行摊销,否则应当作为当期费用进行处理.对于无论是否取得合同都将发生的相应费用,应确认为当期费用处理.对于合同的履行成本,主体应当遵照其他准则处理,如存货、不动产、无形资产等相应准则,如其他准则不能满足需要,应在满足下列条件时将履行合同成本确认为资产：首先,该成本应当与主体能够明确识别的预期履行的合同直接相关；其次,这项履行合同成本可以用于未来履约义务的履行；最后,该项履行合同成本预期能够收回.
2. 收入信息的披露
收入信息的披露总体原则是能够将关于主体与客户之间收入与流量的性质、时间以及不确定性等信息披露给财务报表的使用者.这些信息具体包括：已经确定履行履约义务产生的收入,包括该项收入按类别分解的结果；应收账款、合同资产与负债的期初与期末余额；履约义务的披露,包括履行履约义务的时间以及分摊至合同剩余未履约义务的交易；为取得履行或订立合同付出成本多确认的资产等.
二、案例分析
假设某电信公司推出一项可选择服务套餐,可以视为与客户签订的合同：两年期的通话套餐,每月80 元话费,另可免费领取一部价值700 元的手机,手机成本为300 元；如果签订合同不包含免费手机,则每月话费为
47.1 元.假设现行月贴现率为1%.具体合同金额见表1.对于捆绑式销售业务,新旧收入准则处理方法见表
2.旧收入准则处理方法相对简单：将“手机销售”与“套餐费用”视为一项交易,初始日,将手机成本作为销售成本入账,之后两年每月将套餐费用80 元确认为销售收入.
新收入准则将“手机销售”与“套餐费用”视为两项可明确区分的商品或服务,确认为两项单独履约义务,并单独进行会计处理.初始日交付手机时,“手机销售”履约义务履行完成,按照手机市场将收入分摊至“手机销售”这项履约义务,确认收入——销售手机700 元,同时结转成本300 元；同时,费用前收益400 元是为取得合同发生的增量费用,该增量费用可以在未来一定时期内收回,并且对应合同的期间大于一年.所以该增量费用应当确认为一项资产在后两年进行摊销.套餐合同两年的摊销期存在重大融资成分,需要考虑货币的时间价值,确认利息费用.之后每月客户交付套餐费用时确认通话服务收入与利息收益收入.
三、新收入准则实施影响与意义
(一)对会计核算方法主要影响
2018 年1 月1 日部分公司实施新收入准则之后遇到各种困难与挑战,企业需要根据新收入准则对原会计处理系统进行调整,甚至需要调整企业的日常生产经营,实行新收入准则对会计处理的影响主要有以下几点：
1. 完工百分比法的适用范围扩大
新收入准则明确规定了两种确认方法,“某一时段”和“某一时点”.所有的源于客户合同的收入应当首先判断是否满足收入在“某一时段’确认的条件,满足条件的采用完工百分比法确认收入,如不满足在“某一时段”确认收入的情况下,才能适用于“某一时点”确认.
2. 收入确认的判断时点为是否转移控制权旧收入准则规定如果根据历史经验销售此种商品存在较高的退货率,转移给分销商的商品在转移控制时并不确认收入,只有在分销商将商品出售给最终用户时才确认收入.而新收入准则允许企业在将商品控制权转移给分销商时确认收入,如果存在较高的退货率,可以根据历史经验对退货金额做出合理估计,确认为合同负债.
3. 明确了多重要素交易如何分配交易对于存在多项单独履约义务的多重要素交易,旧收入准则可以自由采用“相对公允价值法”和“剩余价值法”.
新收入准则明确规定“剩余价值法”只有在无法适用相对公允价值法时才可以适用,即只有无法获取各种要素的公允价值及其比例时,方可适用“剩余价值法”将总交易减去其他要素公允价值分配剩余要素的交易.变化对于存在较多多重要素安排的企业有重大影响,例如电信业.
4. 对或有对价标准做出明确界定
或有对价定义是未来可能发生事项导致买方需要向卖方支付一定对价,关于具体可能性没有给出具体标准,需要会计从业人员的职业判断,存在一定的主观性.新收入准则明确了确认或有对价的标准,给出了具体的量化指标,只有至少75% 的可能性才能确认为或有对价.
对于那些收入存在较大不确定的行业,其收入的确认与计量受新收入准则变化的影响较大.
5. 区分两类专利权
新收入准则将专利权分为“动态专利权”与“静态专利权”两类,所谓“动态专利权”是指该专利权转移后其价值仍会受到主体相关活动的影响,所以主体转让该“动态专利权”的收入是可变的,应当按照“某一时段”来确认收入；与此相反,“静态专利权”的价值在转让时点就已确定,可按照“某一时点”确认收入.新收入准则关于专利权的划分对于存在较多专利权安排的媒体、科技等行业收入影响较大.
(二)对相关行业主要影响
1. 资产管理行业
资产管理行业的主要收入是向客户收取资产管理费用,而资产管理费用存在较大的不确定性,同样的发放给员工的工资往往与资产管理费用挂钩,都属于可变对价.关于可变对价的标准,新收入准则给出了明确规定,管理层需要准确评估这些可变对价是否符合未来极可能不会重大转回的条件,并且将这些因素包含到合同对价之中,对于资产管理公司整个收入确认状况都有重大影响.
2. 汽车制造业
按照新收入准则的规范,由于汽车制造商的供货商往往只生产适用于特定厂商的独特零件,专供零部件生产时需要确认为劳务收入；与汽车制造商签订的模具合同影响收入的确认；质量保证可能影响收入确认时间；对于存在回购条件的按照租赁进行处理；最终的销售收入与最低转售价之间的差额应当进行补偿,并且将该补偿作为收入的扣减处理.
3. 工程建筑业
新收入准则施行后,工程建筑行业仍会按“某一时段”投入/ 产出法衡量进度,按完工百分比确认收入,但是公司需要经过准确评估确保满足在“某一时段”确认收入的条件；另外新收入准则关于合同变更及修改、有偿性付款条件、货币时间价值、未安装的物料等对于衡量完工进度的影响以及涉外工程项目税务问题,也会对工程建筑行业收入的确认产生重大影响.
4. 文娱媒体行业
提供音乐、视频等内容依靠知识产权许可获取收入的公司,需要明确公司提供给客户的权利是内容的访问权还是内容的使用权.如是访问权,访问权在用户访问的时点,服务就已经发生转移,按照“某一时点”确认收入；如是授予客户的是内容的使用权,向客户转让服务需要在一段时间内完成,按照“某一时段”内确认收入；另外,新收入准则关于“动态专利权”与“静态专利权”的划分,需要提供许可的文娱媒体公司根据要求判断提供的许可属于哪种专利权,并根据专利权的种类按照“某一时段”或“某一时点”确认收入.这些判断标准需要企业对每项许可合同进行分析,对文娱媒体行业的收入确认与计量提出不小的挑战.
5. 工业生产与制造业
旧收入准则对于制造商创建的没有替代用途的资产,不确认收入,新收入准则明确了在某些安排下,如果制造商具有按照目前工作收取报酬的权利,有可能在履约一段时间后提前确认收入；另外,与合同相关的前期工程费用以及由于工业产品制造往往周期较长,合同中是否存在重大融资成分等问题,需要重新考虑.
6. 生物制药行业
由于生物制药行业研制新药过程需要耗费巨额财力,而且研发周期相对较长,所以一些耗资大、周期长的项目往往与同行业企业签订协作安排共同完成新药研制,如果这些安排是根据自己的劳务向其他企业收取费用,那么该项安排就属于新收入准则的范围,并且按照新药研制“某一时段”确认收入,并且需要考虑可变对价等问题.另外,原按照关键时点付款和基于销售额的特许权使用费,在新收入准则下也发生了改变.
7. 房地产业
房地产受新收入准则影响最重要一点是建造工程对于房地产开发商而言是否有替代用途,以及开发商是否具有按照“某一时段”就截至目前所完成的工作获取报酬的权利,从而判断是否可以按照“某一时段”确认收入,导致收入确认时间发生重大变化；另外,房地产企业与客户签订合同时往往包含修缮服务以及停车场、花园等配套设施,新收入准则应当将房地产收入与额外履约义务进行识别,额外的履约义务需要待客户收房完工时才能确认收入,对收入确认的时间也可能有重大影响.
8. 批发零售业
新收入准则将收入的明确规定在商品或服务的控制权转移时确认收入,旧收入准则中将风险与报酬转移作为确认收入的标准,确认标准并不总是保持一致,因此商品销售合同中包含的运输条款以及附带退货权等安排需要重新评估；如果公司有提供折让的历史,按照新准则的要求,公司必须在控制权转移时,有资格取得并且未来不会发生重大转回的最小金额确认销售收入.
9. 科技行业
科技行业公司往往在于客户签订的合同中包含多重要素,涉及多项产品与服务,例如软件许可、客户支持、后期维护等,新收入准则需要识别多重要素安排中的单独履约义务单独进行会计处理,并且对交易在各要素之间的分配也有较大变化；之前软件公司采用的是USGAAP（美国现行国际准则）作为行业指引完成一些会计处理工作,新收入准则实施后对软件行业的会计处理工作产生了重大影响.在新收入准则下,未交付要素即使缺乏卖方特定证据,企业也需要明确区分单独履约义务,并独立进行会计核算,收入的确认时间与旧收入准则相比有相当大的不同.
10. 电信行业
如案列分析,电信行业各种捆绑式合同,新收入准则需要明确区分合同中的单独履约义务,并按照商品与服务的独立售价的比例确认商品与服务的收入,导致电信公司捆绑合同安排收入确认的金额与时间发生重大变化,捆绑合同的收入金额并不简单等于客户账单的金额；另外,电信行业往往会为客户提供升级服务（如变换手机套餐等）,并且有时为激励销售团队获得新的客户合同给予提成.新收入准则为这种合同变更以及合同获取成本明确给出了具体指引,与旧收入准则在会计处理和现行实务方面都有较大不同.
四、结论
新收入准则变化的影响在不同行业之间差别较大.
简单的出售商品或提供服务的合同收入,实务操作中受新收入准则影响较小；而对于履行周期较长、多元素安排、存在较多不确定性合同收入,实施新收入准则时,确认与计量方式都有较大变化.
新收入准则的采用在一定程度上弥补了旧收入准则的不足之处.首先,“五步法”确认模型提高了收入确认的系统性与一致性,从而提高了收入信息的可比性与透明度；其次,新收入准则基于与客户签订的合同确认收入,有助于企业培养企业的“契约精神”,规范合同管理；最后,新收入准则收入的确认金额应当是拟向客户转移的商品或服务预期获得的金额,需要企业根据历史经验判断与估计,对企业收集整理信息的能力提出了新的要求,有助于促进企业会计管理活动与其他业务管理活动的有机融合.
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