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企业审计有效性理论框架和例证分析
南京 / 罗 静
摘 要： 国有企业是大量国有资源的实际控制人, 而企业是国有企业的核心.为了监督企业管理者的责任履行情况,鉴别企业公示的财务和运营信息的真伪, 国家审计机关需要对其加大审计力度. 企业审计的有效性是提高审计监督质量的重要保障. 运用企业经营管理责任问题治理机制框架, 可提高审计的有效性, 遏制一些央企屡审屡犯现象, 推动国有资产保值增值.
关键词： 企业； 审计有效性； 理论框架； 例证分析
随着企业深化改革进程不断推进,央企审计的有效性如何已成为社会各界关注的焦点.目前, 央企审计中仍然存在的问题是： 审计覆盖范围不足、 审计内容单一、 屡审屡犯、 审计公告体系存在一定的缺陷.在央企的审计绩效上,可通过探索和分析审计结果公告的数据进行评价, 并针对所发现问题提出可行性建议.
一、 文献综述
目前,国内学者在对国家审计机关开展国有企业审计的研究方面已是硕果累累,但是专门针对央企审计有效性的研究却相对较少.
(一) 国有企业审计动因的研究
对国有企业审计的动因有以下几种观点：
1.受托经济责任论 （Accountability） —— — 当前的主流观点
张立民 （2002） 、 蔡春 （2012） 认为, 审计是由受托经济责任而产生, 而公共受托经济责任 （Public Account-ability） 是受托经济责任的一种, 由于所有权和使用权两权分离, 所以委托人有检查受托人诚实性的需要, 央企 （受托人） 有义务向公众 （委托人） 汇报其履行所承担的财务、 经营等责任情况.
2.免疫系统论
刘家义 （2012） 认为, 审计的本质是国家治理的 “免疫系统” , 具有揭示机制和抵御机制, 能有效防止 “病毒” 侵害国有资产, 维护国家经济安全.
3.政府信息公开论
各级政府应将其各项政务活动及所涉及的信息资源公布于社会各界, 并接受其监督, 在公众获取真实充分的信息过程中,国家审计扮演的是减少政府与公众信息不对称问题的角色.
（二） 央企审计有效性的研究
对央企审计工作有效性的评价,部分学者以审计工作结果作为评价审计工作的标准.
董中超 （2014） 根据 2010—2013 年审计结果公告,归纳了部分被审计央企的违纪违规问题及成因,他认为改善央企审计质量, 从完善审计的法律法规、 增强审计独立性, 扩大审计机关对央企审计范围、 提高审计人员业务水平等方面入手.
蔡利、 马可哪呐 （2014） 选取 2008—2012 年央企控股上市公司的审计结果公告,分析了国家审计对提高央企经营治理效率的作用.
综上所述,本研究将央企审计的有效性界定为央企审计工作实现其目标的程度, 即在当下, 央企审计的有效性应体现为国家审计机关揭示央企存在何种问题、促进央企如何发展,如何提高对央企审计的有效性, 发挥审计功能的作用机制是什么.
二、 理论框架
(一) 央企接受审计的必要性
根据传统的受托经济责任理论,大部分国有资源被央企所占据, 因此央企承担国有资产的受托责任.这主要表现在四个方面：一是公众与政府之间的委托责任关系.从根本上说, 国有资产归全民所有, 但全民却无法直接行使央企的经营管理权,因而进一步将对央企管理监督控制权委托给政府.二是国有资产监督管理部门 （以下简称监管部门） 接受政府的委托, 作为出资人.三是国有资本运营公司 （以下简称运营公司） 对监管部门委托.众多央企使得监管部门无法直接监督管理, 进而产生了运营公司, 代为出资管理.四是运营公司委托央企进行管理, 由运营公司行使股东权利.
央企对国有资产的使用和管理,作为国有资产的实际管控部门, 需要向公众公开其职责履行情况, 包括经营状况、 运营成果等.然而, 央企提供的报告一定真实可靠吗？ 答案是否定的. 由于人性自利和有限理性, 央企管理者的经营管理决策可能会偏离委托人的期望. 由于层层的委托关系, 涉及的各部门与央企之间必然存在信息不对称或激励不相容的情况, 所以由央企提供的信息真实性难以保证, 需要第三方进行监督, 审计部门在这个过程中的作用就是提高信息的保证程度.
央企管理层既然接受了国有资本经营公司的委托, 相应的要对委托人承担责任, 包括业务责任、 财务责任、 信息责任、 制度责任, 并且有满足委托人预期的能良好经营企业的义务.一是央企应最大善意地经营企业, 保障业务活动开展有成效, 经营管理决策科学合理,让企业能够持续良好地经营下去,以完成其业务责任.二是财务责任是央企需要有计划的进行财务决策, 保障企业资金链不断裂, 不铺张浪费, 注重花钱的效果性等.三是央企对其业务活动和财务活动都要进行披露, 并编写真实可靠的财务报表,向有需要的人提供企业的经营状况信息, 履行其信息责任. 同时央企还要制定行之有效的内控制度, 以确保责任的履行, 所以就产生了制度责任.
(二) 央企的治理机制
央企在履行上述责任时,可能会出现代理问题和次优问题,那么该实行何种治理机制才能有效防止国有资产被损害, 保证央企经管责任有效履行？
在治理央企经管责任问题中, 首先发挥作用的是企业内部治理机制, 抑制管理层偏离委托人期望的冲动和可能,于是得到剩余央企的国有资本经管责任问题, 此时就需要外部治理机制发挥作用.分为两种途径：
1.外部制衡机制
例如,央企的一些重大事项需要国有资本运营公司审批, 不能任凭企业随意决定.
外部制衡主要是对央企履行业务责任和财务责任进行监督,通过审批重大的业务经营决策和财务活动决策, 影响企业的经营行为, 对央企管理层进行一定的制衡.
2.外部监督机制
外部监督机制包括以出资人的身份进行的监督,以及外部纪检、 监察和审计监督等. 外部监督机制对央企的监督范围较广.例如, 审计部门的监督, 不仅要关注央企的业务行为和财务行为,也要重点关注企业报出的财务信息和业务信息,同时还要检查央企的制度有效性, 有无违法违规行为等.
通过外部监督机制和外部制衡机制,可最大程度地将剩余国有资本经管责任问题降低到可容忍程度.
上图展示了央企经管责任问题的治理机制,审计作用于外部监督机制.从审计体系看, 国家审计机关、会计师事务所、国有资产管理委员会构成了央企审计的主体. 以下从国家审计机关角度出发, 对央企的财政收支审计情况进行分析.
央企的经营管理责任问题, 一经审计发现, 便会立即要求整改,可是审计处理处罚有时却难以发挥理想效果, 央企审计的有效性如何衡量？本研究采用审计结果公告中的数据进行分析, 如查处问题金额是否减少、严格执行国家政策率是否提高、整改是否及时是否彻底？综合以上分析结论对审计的有效性进行评价, 有针对性地提出提高审计有效性的建议.
三、 例证分析
以上论述了央企审计的审计需求,国家审计机关在其中发挥作用的机制,建立了衡量央企审计有效性的理论框架.以下用这个模式对审计署发布的央企财务收支审计结果公告进行分析,从一定程度上验证这个理论框架.
央企的财务收支审计结果公告将查处的问题分为五类： 一是会计核算和财务管理问题, 用于评价企业财务收支的真实性、 合规性, 属于财务责任.二是执行国家宏观经济政策存在的问题,用于评价被审计单位对宏观政策贯彻落实程度.三是重大经济决策中存在的问题, 意在促进企业提高经济效益, 实现国有资本保值增值, 属于业务责任.四是内部管理问题, 以公布企业违规超标准购置公务车、 会议费、 招待费超标数额, 领导干部违规公费旅游,以及重大经济案件线索的数量等政府内部管理的变化情况使得有效性具体化、明朗化, 是企业内部治理的范畴.五是廉洁从业问题, 是对领导干部经济责任进行审计. 可见, 政府审计部门对央企的审计内容较为全面,除了财政财务收支的合规性以外, 还关注企业经营管理、 内部管理、 制度责任、 领导人的廉洁情况等问题,这在一定程度上印证了外部监督机制, 与本研究的理论框架一致.
通过对 2010—2015 年央企财务收支审计结果公告数据的横向和纵向比较分析,央企审计的有效性有以下几个特征：
（一） 审计有效性不足
通过计算央企总问题金额年平均值, 发现 2011 年的 “平均问题金额” 为 130.38 亿元, 2012 年下降至 96.74 亿元, 该时段审计效果明显.但是, 2013 年又反弹升至 190.20 亿元, 2014 年有所改善, “平均问题金额” 减少到 184.78 亿元, 而 2015 年再次增加至 233.79 亿元.由此可见, 在审计所发现的问题金额方面, 审计有效性不足, 屡审屡犯现象较为严重, 未从根上杜绝违规现象发生.所以, 以后要加大审计查处力度, 督促被审计的央企的整改切实有效.
（二） 审计部门的监督职能未能充分有效发挥
对比 2010 年与 2015 年的央企审计结果公报中 5类问题金额所占总金额比例变化, 2010 年, 5 类问题资金占比依次为 39.91％、 6.22％、 31.25％、 21.80％、 0.82％；2015 年的数据依次为 4.93％、 3.33％、 40.41％、 51.30％、0.03％.通过对比可发现, 问题资金的结构比例从 2010年到 2015 年有较大变化. “会计核算和财务管理问题资金” 在 2010 年比例高达 39.91％, 到 2015 年下降至4.93％, 说明审计在改善该问题上的效果显著, 审计在督促企业规范其会计核算和财务管理行为上做出了重大贡献, 审计的有效性得以彰显.但是, “内部管理问题资金” 却在 2010—2015 年从 21.80％大幅度上升至 51.30％, 成为最严重的问题资金.由此可见, 审计部门的监督职能未能充分有效发挥.在审计效果的改进方向上, 需要加大审计力度, 提高审计的有效性.
（三） 审计的效果不显著
2010—2015 年,有 15 家央企接受了重复审计, 其中包括军工企业 1 家、 能源企业 8 家、 机械企业 1 家、 运输企业 2 家、 农业企业 1 家、 地产建筑企业 2 家, 这些央企规模庞大, 对经济民生影响甚巨.从每次审计发现问题的金额变化情况来看,仅有 1 家企业无明显变化, 而其余 11 家企业却均出现不同程度的增长. 由此可见, 央企审计的效果并不显著, 审计要求央企进行的整改并未得到有效落实, 屡审屡犯现象仍然屡见不鲜. 所以, 审计机关仍需落实被审计企业的整改情况, 对其进行跟踪审计以督促其及时整改, 维持和提升审计效果.
通过央企完善内部治理,加上注册会计师的财务审计、 政府审计部门的监督, 能有效揭示并且改善央企的财务责任、业务责任、信息责任及制度责任履行情况, 根据审计揭示的各方面问题和企业的整改情况, 判定和评价央企审计的有效性.
四、 结论与建议
(一) 结论
央企作为国有资本运行的关键组成部分,掌握着国家命脉产业, 因此企业的经营管理显得尤为重要.同样对央企监管部门提出了更高的要求,审计的重要性不言而喻.本研究借助于政府审计这一基本逻辑, 搭建了一个以增强央企审计有效性为目标的基本框架.
央企除了内部治理外,外部监督和外部制衡也十分重要.国家审计机关通过外部监督机制对央企进行监督, 其中包括企业业务活动责任、 财务活动责任、 业务信息责任、 财务信息责任, 以及制度责任的履行.审计需监督央企经营管理责任的履行, 所以审计的有效性十分重要.以财务审计结果公告为基础, 进一步分析央企审计的有效性, 结果显示： 央企在审计当时效果显著, 但总体效果仍有待提高.在有效执行国家政策、 提高财务管理水平方面, 审计起到了良好的促进作用, 对企业领导干部的自律也有显著的贡献.但是,一些央企屡审屡犯现象仍然存在, 这表明审计有效性还需要提高.
(二) 建议
针对央企审计存在的问题, 提出建议：
扩大审计范围, 对央企投入更多审计资源, 加大审计力度, 要综合利用各类审计的资源和成果.
在目前财务收支审计的基础上,提高绩效审计的重视程度, 建立行之有效的绩效评价体系.
改善屡审屡犯现象, 从加强跟踪审计入手, 完善问责机制, 保障整改效果.
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