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企业文化和内部控制偏好关系的实证
内容提要：没有哪两个主体将会或者应该具有相同的内部控制系统( COSO,1992)；企业文化会影响管理者的行为和包括控制系统选择等管理决策（Henri,2006；Williams和Triest,2009）.本文研究企业文化对内部控制偏好的影响,结果发现：(1)强调控制价值观的企业文化类型更可能偏好强调正式控制的内部控制系统；(2)强调灵活价值观的企业文化类型更可能偏好强调非正式控制的内部控制系统；(3)只有在以内部控制目标实现程度为因变量时,企业偏好非正式控制的内部控制系统与企业文化的适配程度越高,企业的业绩越好.本文的研究结果表明：当企业在多文化环境中经营时,应当充分分析自身企业文化的特征,并以此为依据确定应当设计何种类型的内部控制系统,从而提升企业的业绩.
关键词：内部控制偏好；企业文化；企业业绩
中图分类号：F272 - 05/F275文献标识码：A 文章编号：1007 -8576(2018)03 -0048 -11DOI:10. 16716/j. cnki. 65 - 1030/f. 2018. 03. 006
一、引言
没有哪两个主体将会或者应该具有相同的内部控制系统( COSO,1992).COSO (1992)指出,由于行业、规模以及文化和管理理念方面的差别,各个公司和它们对内部控制体系的需要相差甚远.因此,对所有环境均适用的单一控制模式是不存在的.因而,内部控制研究中的一个重大问题是：如何根据企业特征和所处的外部环境设计出适合企业需要的内部控制系统.
内部控制是通过组织中人员的一言一行来实现的( COSO,1992),而企业成员的思考、感觉和行动的方式受到其个人文化价值观和企业文化的影响( Hofsted,1980、1991).企业文化会影响管理者的行为和包括控制系统选择等管理决策（Henri,2006；Williams和Triest,2009）.Otley( 1980)认为,权变方法基于这样的前提：“不存在对所有情形和所有组织都普遍适用的系统.”因此,与企业文化不相适应的内部控制系统,其控制效果可能会降低甚至无法发挥作用.
虽然权变理论已经成为管理控制设计研究的重要范式( Fisher,1995；Chenhall,2003),但国内外从权变理论视角进行内部控制研究的文献并不多.从研究现状来看,现有的基于权变理论的国家文化对管理控制设计影响的研究,其结果往往发现文化价值观对管理控制的影响是较弱的或不存在的( Chow等,1994；Lau and Tan,1998),有时甚至发现与理论预期相反的经验证据（Merchant等,1995；Chow等,1996；Awasthi等,1998）.文化价值观对管理控制的影响是较弱的或不存在的一个可能的且被较少研究关注的原因是：它们忽略了企业文化对内部控制设计的影响.过去几十年中,许多研究者都强调了组织文化对内部控制具有重要的影响（Dent,1991；Flamholtz、Das和Tsur,1985；Gordon和Miller,1976）.Chenha11(2003)认为,在工作环境中,一个很强势的组织文化可能支配国家文化.
此外,对以权变理论为基础的管理控制研究的一个主要的批评是文献使用的简化主义方法( Grab-ner和Moers,2013).简化主义方法通常在不考虑其他管理控制实务的影响下,独立地对某一项管理控制实务进行研究.COS0(1992)指出,控制由5个要素组成,但这并不意味着所有的构成要素都应当同等地运行,乃至在所有公司中都处于相同的水平.也就是说,有效的内部控制要求五项要素同时存在,但由于控制能够服务于多个目标,所以在一个构成要素中的控制也可以用于另一构成要素中的控制.互为补充的控制尽管各自的效果有限,但放到一起可能会收到满意的效果.本文研究企业文化对内部控制偏好的影响,就是在考虑了内部控制系统要素之间可能存在互补或替代关系的基础上,研究企业文化对内部控制系统整体的影响,而并不是只研究对某几个控制要素的影响.
二、理论分析与研究假设
（一）正式控制与非正式控制
在组织中,正式系统和非正式过程都影响人的行为.因此,它们会影响实现目标一致的程度（安东尼和戈文达拉扬,2010）.Ouchi(1979)认为,决定哪一种控制形式更为有效的因素有两个：一是业绩能否被准确评价；二是目标不一致的程度.员工的目标与企业的目标通常并不相同.为了协调员工的行为、实现企业的目标,人们要么彼此信任,要么彼此相互监督( Ouchi,1979).在企业中,业绩评价可以通过官僚机制来完成.官僚机制主要通过制定包含关于流程应当如何执行产出或质量标准的规则来实施控制.但是,技术相互依赖性的增强使清晰的业绩评价变得更为困难.Ouchi( 1979,1980)、Govin-darajan和Fisher(1990)认为,企业此时可以通过集团控制机制(clan control)实施有效的控制.集团控制机制的运行并不需要通过正式的官僚机制控制,相反,它是通过员工的选择和培训等社会化过程,依赖集团成员的职业化和共享的价值观,促使员工目标与企业目标保持一致.共同的价值观和信念能够提供组织的和谐,消除机会主义行为发生的可能( Ouchi．1980),因此,有效的内部控制系统需要在官僚机制等正式控制机制和集团控制机制等非正式控制之间进行平衡,从而实现企业员工的协作,最终实现企业目标.
文化可视为引导个体决策行为的力量之一.来自不同文化群体的成员可能对相同的内部控制机制的反应并不相同.因此,在跨文化环境中经营的企业需要根据其成员的文化特征来选择相应的内部控制系统.
（二）内部控制系统的分类
企业在设计内部控制系统时偏好正式控制还是偏好非正式控制,从这一角度,本文将内部控制系统的类型划分为四类：一是重视非正式控制的内部控制系统；二是重视正式控制的内部控制系统；三是既重视非正式控制,也重视正式控制的内部控制系统；四是既不重视非正式控制,也不重视正式控制的内部控制系统.
为了分析企业文化对内部控制偏好的影响,本文根据《企业内部控制基本规范》及其指引、COSO(1992、2013),将企业内部控制的五个要素进一步细分出其子要素.
1．内部环境的子要素.内部环境这一要素强调的是设定企业高层重视内部控制的基调,影响员工的控制意识.COS0(1992)指出,在整个企业范围内逐渐灌输诚信的态度和控制意识……,以便在追求主体目标的过程中培养共同的价值观和团队精神.如果这种共享的价值观与企业目标是一致的,那么,企业对正式控制的需求自然减少.因此,内部环境及其子要素与非正式控制相关.
内部环境的子要素包括：员工的诚信和道德价值观；对员工胜任能力的要求；确立组织架构、权力与责任；董事会给予的关注和指导.
2．风险评估.风险评估是内部控制的依据,控制活动是内部控制的手段,内部监督是内部控制的保证.在重视用规则和标准进行控制的官僚机构中,风险评估、控制活动和内部监督这三个要素与正式控制相关.
风险评估的子要素包括：风险识别和风险分析.
3．控制活动.我国《企业内部控制基本规范》第二十八条指出：控制措施一般包括不相容职务分离控制、授权审批控制、会计系统控制、财产保护控制、预算控制、运营分析控制和绩效考评控制等.本文在理论分析时,要考虑企业文化对这些控制措施的影响.
4．信息与沟通.信息与沟通要素为内部控制的所有要素发挥作用提供支持( COSO,2014).因此,这一要素与正式控制相关.此外,这一要素还与非正式控制相关.Birnberg和Snodgrass( 1988)认为,当企业的共享价值观使员工个人目标与企业目标保持一致时．此时控制系统的任务是向员工沟通和传递正确的信息,使他们能够作出正确的决策.
信息与沟通的子要素包括：信息和沟通.
5．内部监督.内部监督的子要素包括：日常监督、专项监督和报告缺陷.
（三）企业文化的类型
企业价值观可以描述企业文化的深层次结构（Quinn和Kimberly,1984）.Quinn和Rohrbaugh(1983)开发出了竞争价值观模型(Competing Values Model),这一模型可以用来研究不同的组织现象,包括组织文化（Deshpande、Farley和Webster,1993；Zammuto和Krakower,1991）.竞争价值观模型包括两对竞争性价值观.第一对竞争性价值观是控制／灵活,这一维度是指偏好结构、稳定还是偏好变化；第二对竞争性价值观是人／组织,这一维度是指组织关注焦点的差异.如果每一对竞争性价值观代表一个坐标轴,那么两个坐标轴就会形成四个象限.这四个象限代表了四种类型的组织文化：凝聚共识的文化( group culture)、成长调适的文化(developmental culture)、层级节制的文化(hierarchical culture)和理性主导的文化( rational culture)cQuinn和Kimberly,1984；Quinn,1988）.
（四）企业文化与内部控制偏好
企业文化会影响员工的行为,因此,企业在进行内部控制设计时也应当考虑企业文化的影响.Fisher(1995)认为,因为员工的信念和规范与组织的目标是一致的,所以,强公司文化会减少对其他控制机制的需要.正式的政策规定了管理层希望发生的事情,而公司文化则决定了实际发生的事情,以及遵守、曲解或忽略了哪些规则( COSO,2008).
层级节制的企业文化以信息管理和沟通为手段,期望达到稳定和控制的目的.这种文化类型反映的是官僚机构的价值规范,强调通过充分的协调和分配实现有序的工作场所,从而为企业员工提供安全、稳定的感觉.员工的行动根据正式界定的岗位职责来指挥,而工作的执行则按照企业确定的规则来进行.
理性主导的企业文化以计划和目标为手段,期望达到效率的目的.这种文化类型强调目标的完成和成就,员工的动机来自于实现良好的业绩和达成规定的目标将会获得报酬这一信念.
层级节制和理性主导这两种强调控制价值观的企业文化类型有助于促进企业对经营活动采取紧密的控制、高度结构化的沟通渠道和严格限制的信息流动（Burns和Stalker,1961）.这两种文化类型强调计划、业绩考评控制、信息沟通等手段,表明和它们相协调的内部控制系统应强调控制活动、信息沟通等控制要素.据此,本文提出研究假设1：
Hl:具有强调控制价值观企业文化类型的企业更可能偏好强调正式控制的内部控制系统.
凝聚共识的企业文化以内聚力、士气和员工参与决策为手段,期望达到人力资源发展的目的.这种文化类型强调共享的价值观和在企业内部建立共识,这主要基于归属感的价值规范.而成长调适的企业文化以成熟度和灵活为手段,期望达到增长和资源获取的目的.这种文化类型是靠工作任务对员工思想上的吸引力来激励员工的.
凝聚共识和成长调适这两种强调灵活价值观的企业文化类型有助于促进企业采用松散和非正式的控制、开放和横向的信息渠道以及信息的自由流动（Burns和Stalker,1961）.这两种文化类型强调在企业中培养共同的价值观以及依靠思想体系的吸引力来激励员工,表明和它们相协调的内部控制系统应强调控制环境要素.据此,本文提出研究假设2：
H2：具有强调灵活价值观企业文化类型的企业更可能偏好强调非正式控制的内部控制系统.
Otley(1980)、Otley和Wilkinson( 1988)认为,为了检验控制系统与其实施环境的适配程度,应该将一些期望获得的组织和管理业绩作为结果变量加以观察.对最理想控制系统的偏离可能会造成组织不协调、沟通无效、误解、士气低下、积极性降低,这些最终都会导致企业的业绩不佳,而适配程度好则意味着企业业绩的提升.企业内部控制系统与企业文化适配程度的高低同样会影响企业的业绩.我们预计,当企业文化类型与内部控制设计相适配时,企业的业绩较好；而当企业文化类型与内部控制设计适配程度较差时,企业的业绩较差.
据此,本文提出研究假设3：
H3：企业的内部控制系统与企业文化的适配程度越高,企业的业绩越好.
三、样本和研究方法
（一）问卷设计与发放
本文所使用的全部数据均来自调查问卷.首先,在回顾内部控制相关文献以及本文理论分析的基础上设计了最初的问卷.其次,为了保证问卷质量,本文采取了专家评审、模拟试填、面访、初步测试等必要步骤对调查问卷进行了修改.
本文的调查问卷使用的语言为各民族的本族语言.首先设计了汉语调查问卷,维语调查问卷由一名高校会计学专业的维吾尔族教师将汉语调查问卷翻译而成.为了确保翻译无误,由另外一名维吾尔族教师对调查问卷进行了回译.根据回译的结果,我们对问卷的措辞进行了调整.
由于针对企业高层进行大样本随机调查难度较大,本文借鉴国内大多数同行的做法（张玉利和李乾文,2009；文东华等,2014）,采取便利抽样的原则,向乌鲁木齐、石河子、塔城、阿克苏、喀什、昌吉、伊犁、阿勒泰、哈密、巴州、吐鲁番等地区的企业发放了调查问卷,调查问卷要求由被调查企业的财务负责人填制.为了控制行业对研究结果的影响,只将问卷发放对象集中在制造业、采掘业和批发零售业.由于规模过小的企业内部控制通常并不健全,所以,只针对企业全职员工人数在50人以上的企业发放问卷.
由于本文在测量企业内部控制偏好和内部控制目标实现程度时使用了自编量表,因此,调查问卷的发放分两个阶段：第一阶段发放了600份问卷,用于问卷的预测试,收回295份,有效问卷267,问卷实际回收率为44.5%.第二阶段根据预测试阶段确定的最终问卷,发放了750份问卷,收回371份,有效问卷319份,问卷实际回收率为42.53%.问卷的回收总数和回收率都达到了研究的要求(Van Der Stede,Young和Chen,2005）.
为了评估潜在的应答偏差,对第一阶段和第二阶段回收的有效问卷的基本特征进行了比较.结果表明本文第一次和第二次回收的样本不存在显著的差异（限于篇幅,结果未报告.）
（二）变量计量
1．企业文化.本文对企业文化的测量工具主要根据竞争价值观框架工具(Cameron和Quinn,1999；Quinn,1988)以及Bhimani(2003)和Henri( 2006)对企业文化测量的方法编制形成.
强调灵活价值观和强调控制价值观的企业文化类型得分按以下公式计算：强调灵活价值观的企业文化类型得分等于（凝聚共识得分+成长调适得分）；强调控制价值观的企业文化类型得分等于（层级节制得分+理性主导得分）.
本文用强调控制价值观的企业文化类型得分减去强调灵活价值观的企业文化类型得分就可以计算出占主导地位的价值观类型得分.得分为正,代表的是控制价值观主导的企业文化；得分为负,代表的是灵活价值观主导的企业文化.占主导地位的价值观类型得分的值域是从-100分到100分.
2．内部控制偏好.内部控制偏好根据自编量表测量.该量表主要测量企业在设计内部控制时对正式控制和非正式控制的偏好程度,测量条目主要从内部控制的五要素及其子要素在发挥正式控制或非正式控制作用的角度来编写.该量表共包括21个测量条目,由企业中高层管理人员对本企业内部控制目标的实现程度进行自我评价来衡量.
3．企业业绩.在权变理论的研究中,控制效果的评价一直由自我评估过程主导,围绕着组织的目标或重要的管理流程,个体提供他们各自的绩效或组织单位的指标( Chenhall,2003).
企业业绩采用Govindarajan( 1988)以及Govindarajan和Fisher(1990)开发的工具,测量相对于竞争对手过去3年中企业业绩的完成情况.这一测量在以权变理论为基础的管理控制研究中被广泛使用（Abernethy和Guthrie,1994；Chenhall和Langfield - Smith,1998,等等）.该量表从十个维度要求参与者评价在过去3年中企业相对于其竞争对手的业绩表现.
4．内部控制目标的实现程度.内部控制目标的实现程度根据自编量表测量.内部控制目标的实现程度量表共包括15个测量条目,由企业中高层管理人员对本企业内部控制目标的实现程度进行自我评价来衡量.
5．控制变量.在权变理论研究中,影响内部控制设计的权变变量包括外部环境、技术、组织规模、战略、文化等( Chenhall,2003).
(1)环境不确定性.本文在测量企业面临的环境不确定性时,使用Hoque( 2004)和Govindarajan(1984)的测量环境不确定性的量表.
(2)企业战略.本文测量成本领先和差异化战略的测量工具主要根据Chenhall和Langfield - Smith(1998)以及Auzair和Langfield - Smith (2005)的测量工具修改得到.
(3)任务不确定性.本文使用Withey等(1983)开发的量表来测量任务不确定性.任务不确定性可分解为任务可分析性和任务多变性两个维度.该量表在以权变理论为基础的管理控制研究中也得到了使用（B rownell和Hirst,1986；Lau等,1995）.
(4)规模.大部分以权变理论为基础的管理控制研究用员工的人数测量企业规模(Chenhall,2003).因此,本文也使用员工的人数测量企业规模.
(5)行业虚拟变量.本文使用两个虚拟变量来控制行业对企业业绩的影响.indu_dumyl为制造业虚拟变量,当企业属于制造业时等于1,否则等于0；indu_dumy2为采掘业虚拟变量,当企业属于采掘业时等于1,否则等于0.上述变量的定义详见表1：
（三）研究模型
Burkert、Dila、Mehta和Oyon (2014)指出,尽管结构方程模型在检验干扰形式的适配模型时能够提供有效的方法,但是,以之进行匹配( match)形式的适配模型检验仍是一项挑战.本文主要研究内部控制与企业文化这个权变因子的匹配问题,因此,尽管本文涉及较多的潜变量,但我们在检验研究假设时不使用结构方程模型.
对于研究假设1和假设2,使用如下模型(1)进行检验：
在模型(1)中,IC可以是企业偏好正式控制得分,也可以是企业偏好非正式控制得分；ORCUL可以是强调控制价值观的企业文化类型得分,也可以是强调灵活价值观的企业文化类型得分.
对于研究假设3,使用如下模型(2)进行检验：
在模型(2)中,PERF可以是企业业绩,也可以是内部控制目标实现程度；IC可以是企业偏好正式控制得分,也可以是企业偏好非正式控制得分；domitype是占主导地位的企业文化价值观得分.
四、实证研究结果
（一）变量的描述性统计
从表2变量的描述性统计结果可以看出,变量cen_all的均值为3.9539,略低于平均值4,这表明平均而言,样本企业在进行内部控制建设时,对内部环境要素的偏好接近中等水平；变量c_all的均值为5. 0899,高于平均值4,这表明平均而言,样本企业在进行内部控制建设时,较为偏好控制活动要素；变量inf_all的均值为4.9160,高于平均值4,这表明平均而言,样本企业在进行内部控制建设时,较为偏好信息与沟通要素；变量ris_all的均值为3.7196,低于平均值4,这表明平均而言,样本企业在进行内部控制建设时,对风险评估要素的偏好程度较低；变量mon_all的均值为4.4664,高于平均值4,这表明平均而言,样本企业在进行内部控制建设时,较为偏好内部监督要素.
主观业绩评价变量perform_all的均值为120. 6246；内部控制目标实现程度变量conobject的均值为4. 6529,高于平均值4,这表明平均而言,样本企业内部控制目标实现程度较好.
代表强调灵活价值观的企业文化变量flextype的均值为45. 80,标准差为11. 26,最小值和最大值分别为22. 25和87;而代表强调控制价值观的企业文化变量controltype的均值为54. 20,标准差为20. 37,最小值和最大值分别为13和125. 25；代表占主导地位的价值观类型变量domitype的均值为8.40,标准差为21. 47,最小值和最大值分别为- 48. 25和80.5.
（二）信度与效度检验
问卷信度考察主要采用内部一致性信度系数.内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督因子的α系数分别为0. 8824、0.8254、0.8957、0.8563和0.8119；主观业绩评价和内部控制目标实现程度的α系数分别为0. 8204和0.7426；问题可分析性、任务可变性、差异化战略、环境不确定性的α系数分别为0. 7282、0.7063、0.7483和0.7990,成长调适的文化的α系数为0.869,上述量表的α系数均大于建议分数0.7（Nunnally和Bernstein,1994）.凝聚共识的文化、层级节制的文化和理性主导的文化的α系数分别为0. 645、0.634和0.664,成本领先变量的α系数为0.6938,上述量表的α系数略小于建议分数0.7,说明这些量表的信度可以接受.
本文采用验证性因子分析来验证结构效度.内部控制偏好量表和内部控制目标实现程度量表的验证性因子分析结果均表明：这两个测量模型的结构效度令人满意；两个量表项目的T值均远远大于2,各因子间的相关系数小于相应的Cronbachα值,说明聚合效度令人满意、区别效度令人满意（限于篇幅,结果未报告）.
（三）对假设1和假设2的实证检验结果
从表3的第(2)列可以看出,当被解释变量为强调正式控制的内部控制系统时,回归模型调整后的R2值为0.1838,模型是显著的.解释变量controltype的系数为0.0124,在小于0.01的水平上显著.上述回归结果验证了研究假设1,即强调控制价值观的企业文化类型更可能偏好强调正式控制的内部控制系统.
2．被解释变量：formcontrol代表除内部环境以外四个要素得分之和的平均值；informcontrol代表内部环境与信息沟通两个要素得分之和的平均值.
第(3)列中,当因变量为强调非正式控制的内部控制系统时,回归模型调整后的Rz值为0. 0099,模型是显著的.解释变量强调灵活价值观的企业文化( flextype)的系数为0.0097,结果在小于0.01的水平上显著.上述回归结果验证了研究假设2,即强调灵活价值观的企业文化类型更可能偏好强调非正式控制的内部控制系统.
（四）对假设3的实证检验结果
为避免回归模型的共线性问题,本文首先将占主导地位的价值观( domitype)转化为虚拟变量orgcultype_dum,强调控制价值观的企业文化时,orgcultype_dum为1,强调灵活价值观的企业文化时,orgcultype_dum为0；然后对informcontrol变量进行去中心化处理,即用informcontrol减去其均值后与orgcultype_dum变量进行交乘,得到交乘项dmean_ informcon×orgul.
以内部控制目标实现程度为因变量时,表4中第(3)列的结果显示,回归模型调整后的Rz值为0. 3465,模型在小于0.01的水平上显著.解释变量informcontrol的系数为0.4037,domitype的系数为0. 0062,交乘项dmean_ informcon×orgul的系数为-0.13 37,在小于0.05的水平上显著.以上模型各变量的VIF均未超过10,表明不存在严重的多重共线性问题.当以企业业绩为因变量时,表4中第(2)列的结果不显著.
本文的研究结果还发现：无论是以企业业绩为因变量还是以内部控制目标实现程度为因变量,没有证据显示,企业偏好正式控制的内部控制系统与企业文化的适配程度越高,企业的业绩越好（限于篇幅,这一结果未报告）.
上述回归结果部分支持研究假设3.这可能是因为：新疆区域内的绝大多数企业都是多民族企业,企业同时受到民族文化特征和企业文化这两个因素的影响.在研究中如果只关注单一维度的权变变量,例如,只关注企业文化的类型是无法完全捕捉到内部控制系统设计的复杂性的.这是因为：第一,只关注单一维度的权变变量没有考虑到企业是在面临许多不同要求的环境中生存的；第二,面临的多个权变变量要求设计在不同的权变变量之间进行权衡,可能使最终的设计对任何一个权变因子都无法很好地适配.因此,应当在同时考虑多个权变因子的情况下对这一问题进行进一步的研究.
五、研究结论及启示
本文的研究结果发现：第一,强调控制价值观的企业文化类型更可能偏好强调正式控制的内部控制系统；第二,强调灵活价值观的企业文化类型更可能偏好强调非正式控制的内部控制系统；第三,只有在以内部控制目标实现程度为因变量时,企业偏好非正式控制的内部控制系统与企业文化的适配程度越高,企业的业绩越好.
本文的研究结果表明：当企业在多文化环境中经营时,应当充分分析所处的文化环境与自身企业文化的特征,并以此为依据确定应当设计何种类型的内部控制系统来提升企业的业绩.
内部控制论文范文结:
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3、内部控制论文题目